Энциклопедия решений. Налогообложение невозвратных билетов и штрафов в случае отмены командировки (ноябрь 2024)

Налогообложение невозвратных билетов и штрафов в случае отмены командировки

На основании ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется возмещение связанных с ней расходов. В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации-работодателя (ст. 168 ТК РФ).

Между тем, запланированная (и оплаченная авансом) командировка может быть перенесена на другое время или вовсе отменена. Как отразить в налоговом и бухгалтерском учете стоимость невозвратных билетов и брони за гостиницу?

Внимание

С 2019 года невозвратными могут быть не только авиабилеты, но и билеты на поезда дальнего следования. В ст. 83 Устава железнодорожного транспорта РФ внесены соответствующие изменения. Билеты в поезда дальнего следования можно будет приобретать:

- по тарифам с условием о получении обратно стоимости проезда при возврате неиспользованного билета в соответствии с положениями части третьей ст. 83 УЖТ,

- либо по тарифам, не предусматривающим такого условия.

Право выбора тарифа с условием о возврате стоимости проезда или без такового предоставляется пассажиру.

Получить назад деньги при возврате "невозвратного" билета можно будет только в исключительных случаях (внезапная болезнь пассажира и т.п.) при наличии подтверждающих документов, а также в связи с отменой, задержкой отправления поезда или при непредоставлении пассажиру места, указанного в билете.

Перевозчик сможет предусматривать условие о невозвратности только в отношении нерегулируемых тарифов. Напомним, что регулируемыми являются тарифы на перевозку пассажиров в плацкартных и общих вагонах. Цены на проездные документы (билеты) в вагонах категории "СВ" и "купе" поездов дальнего следования устанавливает перевозчик.

Соответствующие изменения внесены в Правила перевозок пассажиров, багажа, грузобагажа железнодорожным транспортом.

Налог на прибыль

Расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы могут быть учтены налогоплательщиками в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Как отмечается в письме Минфина России от 21.12.2007 N 03-03-06/1/884, перечень командировочных расходов является закрытым. Нормы НК РФ не уточняют, могут ли на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываться расходы, связанные с приобретением неиспользованного работником проездного билета.

Из письма Минфина России от 14.04.2006 N 03-03-04/1/338 следует, что организация вправе учесть при определении налоговой базы расходы на приобретение билета, не использованного в связи с изменением срока возвращения из командировки и не подлежащего возврату (дополнительно см. письмо Минфина России от 02.05.2007 N 03-03-06/1/252).

Из постановлений ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2009 по делу N А21-6746/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2006 N А28-10790/2005-233/15, на наш взгляд, также прослеживается возможность квалификации расходов на возмещение командированному работнику затрат за неиспользованный проездной билет в качестве расходов на командировку и их учет при формировании налогооблагаемой прибыли на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Внимание

Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ.

Нормы ст. 270 НК РФ не содержат прямого запрета на включение в расчет налоговой базы по налогу на прибыль расходов на неиспользованные билеты, за которые не возвращается оплата. По нашему мнению, расходы на такие билеты могут быть признаны в налоговом учете на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, как другие обоснованные расходы, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Примечание

В письме Минфина России от 10.10.2016 N 03-03-06/1/58742 по поводу расходов на невозвратный билет отмечается, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Аналогичная позиция изложена в определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П.

Для подтверждения обоснованности произведенных расходов организации следует иметь, например, следующие документы:

- решение (приказ) о направлении работника в командировку (п. 3 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749);

- внутренние документы, свидетельствующие об отмене и причинах отмены планируемой командировки;

- маршрут-квитанцию электронного пассажирского авиабилета (с 2019 года - и железнодорожного билета) и багажную квитанцию, подтверждающие факт произведенных затрат;

- расшифровку тарифа, указанного в маршрут-квитанции, а также правил перевозчика (авиакомпании и т.д.), осуществляющего перевозку, обосновывающие невозможность возврата (или частичного возврата) этого тарифа и сборов, входящих в стоимость билета наряду с тарифом;

- другие документы, выданные авиакомпанией или агентством, оформившим предварительную продажу билета, подтверждающие факт приобретения билета согласно выбранному тарифу.

Расходы в виде штрафа (неустойки, иной санкции) за отказ от проживания в гостинице, предусмотренного договором за невыполнение условий договора по бронированию мест в гостинице, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, при условии их соответствия положениям ст. 252 НК РФ (см. письма Минфина России от 29.11.2011 N 03-03-06/1/786, от 25.09.2009 N 03-03-06/1/616). Напомним, сумма штрафа учитывается без НДС.

НДС, предъявленный гостиницей или перевозчиком в части штрафа за отказ от договора

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. На основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Из ст. 162 НК РФ следует, что суммы санкций за нарушение договорных условий и суммы возмещения убытков или ущерба прямо в ней не упомянуты.

Примечание

Минфин России указывает, что штрафные санкции у продавца (поставщика, исполнителя) в соответствии со ст. 162 НК РФ облагаются НДС, как средства, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) (см. письма от 11.01.2011 N 03-07-11/01, 16.08.2010 N 03-07-11/356, от 11.09.2009 N 03-07-11/222, от 28.04.2009 N 03-07-11/120, от 16.04.2009 N 03-07-11/107, от 11.03.2009 N 03-07-11/56, от 06.03.2009 N 03-07-11/54 и от 24.10.2008 N 03-07-11/344). Правда, в последнее время позиция финансового ведомства меняется (письма от 30.10.2014 N 03-03-06/1/54946, от 04.03.2013 N 03-07-15/6333).

При получении доходов, увеличивающих налоговую базу по НДС, организация-исполнитель выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж (п. 18 Правил ведения книги продаж). То есть заказчику-должнику такой счет-фактура не предъявляется. Если исполнитель все же выставит должнику счет-фактуру, то НДС, исчисленный с суммы штрафных санкций, к вычету у должника не принимается (письмо Минфина России от 14.02.2012 N 03-07-11/41).

Кроме того, при признании в составе расходов неустоек (штрафов, пени) необходимо учитывать, что на основании п. 1 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, не включаются в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом в ст. 170 НК РФ не предусмотрен учет в стоимости товаров (работ, услуг) сумм НДС по предъявленным санкциям за нарушение условий договоров. Поэтому в рассматриваемой ситуации велика вероятность возникновения налоговых споров по вопросу учета в составе расходов суммы НДС по признанному организацией расходу в виде штрафа (письмо Управления ФНС по г. Москве от 30.03.2005 N 20-12/20856).

НДС, предъявленный по невозвратному билету

В силу п.п. 1, 7 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения), принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль. При этом из письма ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8565@ следует, что требование об учете произведенных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль актуально и в отношении расходов на командировки.

Одним из обязательных условий для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, является их принятие к учету (абзац второй п. 1 ст. 172 НК РФ). Данное положение распространяется и на суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки.

Таким образом, вычет суммы НДС, выделенной в билете, приобретенном организацией для командированного работника, возможен только тогда, когда услуги по перевозке будут оказаны, а соответствующие расходы будут приняты на учет.

Билет сам по себе удостоверяет лишь заключение договора перевозки пассажира (п. 2 ст. 786 ГК РФ), но не факт оказания услуги по перевозке. Поэтому организация в рассматриваемой ситуации не сможет принять к вычету выделенную в неиспользованном работником билете сумму НДС. Иная позиция может привести к налоговому спору.

Сумму уплаченного при приобретении проездного билета НДС, не подлежащую вычету, организация, по нашему мнению, не сможет учесть и при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 170 НК РФ).

Тема

Налогообложение при командировках

См. также

Вычеты НДС по командировочным расходам на проезд и проживание

Бухгалтерский учет расходов на командировки по территории РФ

Расходы на командировки по территории РФ (в целях налогообложения прибыли)

Расходы на проезд в командировках в целях налогообложения прибыли

Признанные штрафы, пени, иные санкции по договорам при налогообложении прибыли

Определение налоговой базы по НДС с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)