Энциклопедия решений. Куда перейти с ЕНВД? Налоговые последствия перехода на УСН, ПСН, НПД, общий режим налогообложения (актуально до 31 декабря 2020 года)

Куда перейти с ЕНВД? Налоговые последствия

Смотрите в этом материале:

- переход на общий режим налогообложения;

- переход на УСН;

- переход предпринимателей на ПСН или НПД

В соответствии с п. 8 ст. 5 Федерального закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) не применяется с 1 января 2021 года. Кроме того, с 1 января 2020 года вступает в силу Федеральный закон от 29.09.2019 N 325-ФЗ, установивший запрет на применение ЕНВД при розничной торговле товарами (лекарственными препаратами, обувными товарами и предметами одежды, изделиями из натурального меха), подлежащими обязательной маркировке (см. также письма Минфина России от 06.12.2019 N 03-11-09/95030, 15.10.2019 N 03-11-11/78926).

Маркированные товары и ЕНВД

Согласно п. 4 ст. 346.12 НК РФ организации и ИП, перешедшие на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. Таким образом, в отношении реализации товаров, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, в том числе контрольными (идентификационными) знаками, можно применять УСН, а в отношении реализации товаров, не подлежащих обязательной маркировке, - ЕНВД (см. письмо Минфина России от 13.11.2019 N 03-11-11/87500).

А торговцам обувными товарами Минфин разрешил применять ЕНВД до 1 марта 2020 года, объяснив это тем, что на территории РФ ввод в оборот обувных товаров без нанесения на них средств идентификации и передачи в информационную систему мониторинга сведений о маркировке, а также оборот и вывод из оборота обувных товаров, не маркированных средствами идентификации, допускается до 1 марта 2020 года (см. письмо от 28.11.2019 N 03-11-09/92662).

Организации и индивидуальные предприниматели после отмены ЕНВД вправе перейти на общую систему налогообложения или УСН, а предприниматели - также на патентную систему налогообложения (ПСН) и даже совмещать, например, УСН и ПСН (согласно п. 1 ст. 346.11 НК РФ УСН применяется предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения в отношении всей деятельности ИП, а ПСН в силу п. 2 ст. 346.43 НК РФ - в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности).

Также ИП после отмены ЕНВД смогут применять специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" в субъектах Российской Федерации, где он введен. Отметим при этом, что совмещать уплату НПД с другими спецрежимами нельзя. ИП для перехода на НПД надо отказаться от любых специальных режимов: УСН, ЕСХН, ПСН.

Примечание

С 2019 года спецрежим НПД введен в Москве, Московской и Калужской областях, в Татарстане.

С 1 января 2020 года к эксперименту присоединятся еще 19 регионов: Санкт-Петербург, Воронежская, Волгоградская, Ленинградская, Нижегородская, Новосибирская, Омская, Ростовская, Самарская, Сахалинская, Свердловская, Тюменская и Челябинская области, Красноярский и Пермский края, Ненецкий, Ханты-Мансийский и Ямало-Ненецкий автономные округа и Башкирия (Федеральный закон от 27.11.2018 N 422-ФЗ).

При утрате права на ЕНВД по любой причине налогоплательщик должен сняться с учета в порядке, установленном п. 3 ст. 346.28 НК РФ. Снятие с учета налогоплательщика осуществляется на основании заявления, поданного в налоговый орган. Формы заявлений о снятии с учета в качестве плательщиков ЕНВД утверждены приказом ФНС России от 11.12.2012 N ММВ-7-6/941@ (форма N ЕНВД-3 - для организаций, форма N ЕНВД-4 - для ИП). В заявлении указывается причина снятия с учета в качестве плательщика ЕНВД. Налоговый орган в течение пяти дней со дня получения такого заявления направляет налогоплательщику уведомление о снятии его с учета.

Переход с ЕНВД на общий режим налогообложения

Глава 26.3 НК РФ не устанавливает специальных правил учета доходов и расходов при переходе организации с ЕНВД на общий режим. Ведь налогоплательщик на ЕНВД не переводится полностью, а применяет этот спецрежим лишь в отношении отдельных видов своей деятельности. Даже если организация осуществляла только деятельность, облагаемую ЕНВД, и никакую другую, то сама она не переходила с общего режима на спецрежим. Это значит, что организация в целом не меняла способа учета доходов и расходов (кассовый или начислений). Просто расходы и доходы по отдельным видам деятельности, облагаемым ЕНВД, не могли быть учтены в целях налогообложения прибыли (п. 9 и 10 ст. 274 НК РФ). Поэтому в ситуации, когда организация прекратила применение ЕНВД, все доходы и расходы начинают учитываться в целях налогообложения в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ (кассовым методом или методом начислений).

НК РФ не установлен порядок определения стоимости амортизируемого имущества в том случае, если оно перестало использоваться для деятельности, облагаемой ЕНВД, и стало использоваться в деятельности, облагаемой по общей системе.

Мнение Минфина России по этому вопросу выражено в письме от 16.09.2004 N 03-03-02-04/1/15. Организация должна в целях определения остаточной стоимости амортизируемого имущества для целей исчисления налога на прибыль организаций рассчитать амортизацию за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Остаточная стоимость на момент возврата на общий режим налогообложения определяется путем уменьшения остаточной стоимости ОС до перехода на суммы амортизации, рассчитанной за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД. При этом суммы амортизации за период применения ЕНВД при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций после возврата на общий режим налогообложения не учитываются.

Исходя из этого разъяснения организации могут:

- либо с самого начала применения ЕНВД вести налоговый учет начисления амортизации по объектам ОС в соответствии с правилами главы 25 НК РФ (естественно, не учитывая эти данные при налогообложении, поскольку при расчете единого налога расходы не учитываются);

- либо на момент перехода на общий режим налогообложения произвести расчет остаточной стоимости объекта и суммы амортизации, не принимаемой в расходы при налогообложении прибыли.

Далее амортизация по этому имуществу начисляется в целях налогообложения прибыли в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Однако в более позднем письме от 19.02.2009 N 03-11-06/3/35 Минфин России указал, что остаточная стоимость амортизируемого имущества на момент перехода на общий режим налогообложения определяется путем уменьшения первоначальной стоимости ОС на суммы начисленной амортизации за период применения ЕНВД по правилам бухгалтерского учета. На наш взгляд, этот вариант расчета недостаточно обоснован.

НДС при переходе с ЕНВД на общий режим

Переходя с ЕНВД на общий режим налогообложения, организация (ИП) становится плательщиком НДС в отношении видов деятельности, которые перестали облагаться ЕНВД.

Если отгрузка произведена до перехода на общий режим, а оплата поступила после, то объект обложения НДС не возникает, поскольку операция по отгрузке произошла в период применения ЕНВД, когда налогоплательщик не являлся плательщиком НДС. Следовательно, денежные средства, полученные налогоплательщиком после перехода с ЕНВД на общий режим за товары (работы, услуги), реализованные (оказанные, выполненные) в период применения ЕНВД, в налоговую базу по НДС не включаются.

Наоборот, если аванс был получен в периоде применения ЕНВД, а отгрузка произошла после перехода на общий режим, со стоимости товаров необходимо рассчитать НДС и выставить счета-фактуры. НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) необходимо начислять по ставке 10% или 20%, расчетные ставки использовать нельзя, так как их применение ограничено ситуациями, перечисленными в п. 4 ст. 164 НК РФ.

Внимание

Существует еще один вариант - расторжение договора с покупателем, возврат аванса без НДС, получение предоплаты по новому договору уже с учетом налога. В последнем случае покупателю не придется даже платить больше, достаточно того, что в новом договоре та же самая цена будет указана с учетом НДС.

Выставление счетов-фактур при переходе с ЕНВД на общую систему

В период применения ЕНВД организации при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры не выставляют.

Если налогоплательщик утратил право на ЕНВД и переходит на общий режим, то согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации, а также при получении предоплаты он обязан выставить соответствующие счета-фактуры. Сделать это необходимо не позднее 5 календарных дней, считая со дня отгрузки или дня получения предоплаты. Соответственно, утратившему право на применение ЕНВД в середине месяца (квартала) налогоплательщику в отдельных случаях придется платить НДС с сумм реализации с начала всего периода.

В главе 21 НК РФ не предусмотрен порядок выставления плательщиками НДС счетов-фактур позднее срока, предусмотренного в п. 3 ст. 168 НК РФ (5 дней). Более того, счет-фактура, составленный с нарушением пятидневного срока, по мнению контролирующих органов, не является основанием для принятия к вычету сумм НДС покупателем. Иными словами, счета-фактуры за период, когда фактически применялся спецрежим, после утраты права на применение спецрежима не выставляются. 

Вычеты НДС при переходе с ЕНВД на общий режим

Согласно п. 9 ст. 346.26 НК РФ организации и ИП, уплачивающие ЕНВД, при переходе на общий режим выполняют правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику в периоде применения ЕНВД по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были им использованы в периоде применения ЕНВД, подлежат вычету после перехода на общую систему.

Условия применения налоговых вычетов приведены в ст. 171 и ст. 172 НК РФ. Так, налогоплательщик должен принять приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) к учету на основании первичных документов, использовать их в операциях, облагаемых НДС, и иметь счет-фактуру, выставленный поставщиком на основании ст. 169 НК РФ.

Обычно работы и услуги потребляются в момент их получения (подписания акта). Получается, что по работам и услугам, приобретенным во время уплаты ЕНВД, предъявить к вычету НДС нельзя. Таким образом, это можно сделать только в отношении товарно-материальных ценностей (например, товаров), которые не были использованы в период применения ЕНВД. Право на вычеты возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором он перешел с ЕНВД на ОСН. При этом с учетом п. 2 ст. 173 НК РФ указанным правом налогоплательщик может воспользоваться в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникает право на налоговые вычеты (см., например, письмо УФНС России по Удмуртской Республике от 27.06.2019 N 02-3-02/12780@).

Документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных ему сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, является счет-фактура (п. 1 ст. 169 НК РФ). Согласно п. 2 правил ведения книги покупок, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, счета-фактуры подлежат регистрации в книги покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Соответственно, для реализации права, установленного п. 9 ст. 346.26 НК РФ, налогоплательщику, по нашему мнению, необходимо:

- провести инвентаризацию товаров, подлежащих реализации в период применения общего режима налогообложения;

- подобрать документы (счета-фактуры, накладные), относящиеся к указанным товарам;

- зарегистрировать счета-фактуры в книге покупок на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет, то есть выделить из имеющихся документов данные по тем товарам, которые не реализованы в период применения ЕНВД.

Внимание

Входной НДС, который учтен в стоимости основного средства, приобретенного в период применения ЕНВД, при переходе на общую систему налогообложения к вычету не принимается (см. письма Минфина России от 26.02.2013 N 03-07-14/5489, от 23.12.2008 N 03-11-04/3/569, от 27.11.2008 N 03-11-04/3/535, постановление ФАС Центрального округа от 18.11.2011 N Ф10-4199/11). 

Если ранее, при переходе на ЕНВД, организация восстановила и перечислила в бюджет НДС с остаточной стоимости основных средств, то при обратном переходе вновь принять его к вычету нельзя. Восстановленные суммы налога не включались в стоимость основных средств, а учитывались в составе прочих расходов. Поэтому организация, применявшая ЕНВД и вновь перешедшая на общую систему налогообложения, не вправе принимать к вычету ранее восстановленные суммы.

Переход с ЕНВД на УСН

Особенности исчисления налогоплательщиками налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения определены ст. 346.25 НК РФ, которой не предусмотрена возможность уменьшения налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на расходы, фактически произведенные в период применения ЕНВД. Поэтому расходы, произведенные в период применения ЕНВД, при применении УСН не учитываются (см. письма Минфина России от 15.01.2019 N 03-11-11/1128, от 28.12.2018 N 03-11-11/95981).

При переходе на УСН в налоговую базу следует включить доходы от реализации товаров (работ, услуг), поступившие налогоплательщику в период применения УСН за товары (работы, услуги), реализованные (т. е. фактически переданные на возмездной основе) в период применения УСН. Указанные доходы следует учесть в целях налогообложения на дату их поступления. А если переход права собственности на товары (работы, услуги) произошел в период применения ЕНВД, то доходы от их реализации, поступившие налогоплательщику в период применения УСН, при определении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения не учитываются (см. письмо Минфина России от 01.04.2019 N 03-11-11/22190).

Переход предпринимателей с ЕНВД на ПСН или НПД

Никаких особенностей по учету расходов и доходов, а также НДС при переходе ИП на патентную систему или НПД (налог для самозанятых) НК РФ не предусматривает, поскольку при этих режимах НДС не уплачивается (ч. 9 ст. 2 Закона N 422-ФЗ, п. 11 ст. 346.43 НК РФ), а "спецрежимные" налоги исчисляются особым образом без ведения налогового учета. Так, при ПСН налог рассчитывается способом, сходным с вмененной системой, то есть исходя из установленной в регионе величины потенциально возможного к получению годового дохода (ПВГД) (ст. 346.47 НК РФ), а при НПД учет доходов ведет налоговый орган на основании передаваемых налогоплательщиком данных в режиме реального времени (ч. 1 ст. 11 Закона N 422-ФЗ).

Тема

Прекращение применения системы налогообложения ЕНВД

См. также

Добровольный порядок прекращения применения ЕНВД

Налогообложение при переходе с ЕНВД на иной режим. Доходы и расходы

НДС при переходе с ЕНВД на общий режим налогообложения

Переход на УСН с ЕНВД ранее созданных организаций и предпринимателей

Какие ограничения установлены в 2020 году для торговых организаций (ИП), применяющих ЕНВД?

Налог на профессиональный доход (НПД)

Патентная система налогообложения

Формы документов

Пример заполнения Заявления о снятии с учета организации (ЕНВД-3)

Пример заполнения Заявления о снятии с учета ИП (ЕНВД-4)

Практические ситуации

Построить список