Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения и занимается оптовыми поставками импортного оборудования. Договор заключается в иностранной валюте (евро). Счет на оплату выставляется также в евро. Курс валюты определяется на дату оплаты. При отгрузке оборудования товарная накладная и счет-фактура выставляются в рублях. Надо ли осуществлять переоценку обязательств, выраженных в иностранной валюте, на отчетную дату (дату окончания каждого месяца) в бухгалтерском и налоговом учете? ("Аудит и налогообложение", N 3, март 2012 г.)

Организация применяет общую систему налогообложения и занимается оптовыми поставками импортного оборудования. Договор заключается в иностранной валюте (евро). Счет на оплату выставляется также в евро. Курс валюты определяется на дату оплаты. При отгрузке оборудования товарная накладная и счет-фактура выставляются в рублях. Надо ли осуществлять переоценку обязательств, выраженных в иностранной валюте, на отчетную дату (дату окончания каждого месяца) в бухгалтерском и налоговом учете?

Пунктом 1 ст. 424 ГК РФ закреплено общее правило, согласно которому исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В соответствии с принципом свободы договора (п. 2 ст. 1, ст. 421 ГК РФ) условия любого договора определяются сторонами договора по своему усмотрению, кроме случаев, когда законом установлены какие-либо обязательные требования относительно условий договора.

Пунктом 2 ст. 317 ГК РФ предусмотрено, что денежное обязательство может быть выражено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Это означает, что стороны вправе в соглашении установить собственный курс пересчета иностранной валюты в рубли, а также порядок его определения (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 г. N 70).

В большинстве случаев при заключении договора стороны устанавливают следующие даты пересчета его цены в рублевом эквиваленте:

1) исходя из курса иностранной валюты на день перехода к покупателю права собственности на товары (работы, услуги);

2) исходя из курса иностранной валюты на день оплаты покупателем товаров (работ, услуг).

Если условие о дате пересчета стоимости товаров (работ, услуг) в договоре отсутствует, ею следует признать день оплаты покупателем товаров (работ, услуг). Это следует из п. 2 ст. 317 ГК РФ.

В целях бухгалтерского учета курсовой разницей признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте").

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу, устанавливаемому ЦБ РФ. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006).

Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п. 13 ПБУ 3/2006).

Пересчет средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006). Соответственно, курсовые разницы в бухгалтерском учете при получении 100% предоплаты не возникают.

В случае частичной предоплаты следует иметь в виду следующее.

Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости, в том числе средств в расчетах, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции (дату оплаты) в иностранной валюте, а также на отчетную дату (дату окончания каждого месяца).

Следовательно, если предоплата была частичная, либо ее вообще не было и окончательный расчет производится после получения покупателем товаров, то по той части, оплата которой производится после отгрузки товаров (работ, услуг), организация должна исчислить курсовые разницы.

В соответствии с п. 12 ПБУ 3/2006 курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

В целях налогообложения прибыли внереализационными доходами (расходами) признаются, в частности, доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п. 11.1 ст. 250 и подпункт 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В соответствии с п. 7 ст. 271 НК РФ и п. 9 ст. 272 НК РФ суммовая разница признается доходом (расходом) на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, даже в случае получения предварительной оплаты организации-продавцу следует исчислять суммовые разницы.

Вместе с тем в Письмах Минфина от 04.09.2008 г. N 03-03-06/1/508, от 24.04.2008 г. N 03-03-06/1/292, УФНС по г. Москве от 06.12.2007 г. N 20-12/116284 изложена иная точка зрения, согласно которой в случае осуществления (получения) предоплаты (аванса) за товары (работы, услуги) суммовых разниц в налоговом учете не возникает.

Таким образом, организации самой следует выбрать, следовать ей позиции официальных органов или в общеустановленном порядке исчислять суммовые разницы.

К сведению: если курс валюты определен договором на дату перехода к покупателю права собственности на товары (дату реализации), то курсовые разницы в бухгалтерском учете, так же как и суммовые в налоговом, не возникают.

В рассматриваемом случае организация должна производить переоценку обязательств, выраженных в иностранной валюте, на отчетную дату (дату окончания каждого месяца) только в бухгалтерском учете, если курс валюты определяется на дату оплаты, а расчеты производятся после поставки товаров.

В налоговом учете переоценка на отчетную дату не производится.

Эксперты службы

Правового консалтинга компании "Гарант"

1 марта 2012 г.

"Аудит и налогообложение", N 3, март 2012 г.