Списание задолженности: безнадежной дебиторской и невостребованной кредиторской (Е.А. Федченко, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 5, март 2012 г.)

Списание задолженности: безнадежной дебиторской и невостребованной кредиторской

Рассмотрим порядок списания безнадежной дебиторской и невостребованной кредиторской задолженностей. Так, на основании ст. 307 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) должник обязан совершить в пользу другого лица (кредитора) определенные действия: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п. либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанностей.

Дебиторская задолженность - это сумма обязательств, причитающихся предприятию, фирме, компании со стороны других предприятий, фирм, а также граждан, являющихся их должниками, дебиторами. В бухгалтерском учете под дебиторской задолженностью, как правило, понимаются имущественные права, представляющие собой один из объектов гражданских прав.

Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся:

- вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права;

- работы и услуги;

- информация;

- результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность);

- нематериальные блага.

Следовательно, право на получение дебиторской задолженности является имущественным правом, а сама дебиторская задолженность является частью имущества организации.

Кредиторская задолженность - это денежные средства, временно привлеченные предприятием, фирмой, подлежащие возврату юридическим или физическим лицам, у которых они заимствованы и которым они не выплачены.

Обязательства согласно ст. 309 ГК РФ должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями самого обязательства и требованиями закона, иных правовых актов.

Задолженность за товары, работы, услуги, не оплаченная в установленный договором срок, представляет собой просроченную дебиторскую задолженность.

Просроченная дебиторская задолженность, в свою очередь, может быть сомнительной и безнадежной. В соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ (НК РФ) сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

По истечении срока исковой давности сомнительная дебиторская задолженность переходит в категорию безнадежной задолженности (нереальной ко взысканию).

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

Исковая давность - это время, в течение которого учреждение может востребовать дебиторскую задолженность или обязано погасить кредиторскую задолженность.

Общий срок исковой давности установлен ст. 196 ГК РФ и составляет 3 года. Для отдельных видов требований (ст. 725, 797, 966 ГК РФ) могут устанавливаться специальные сроки исковой давности (сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком).

В соответствии со ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен (выполнение обязательства в разумный срок) либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства.

Согласно ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается в случае:

- предъявления иска в установленном порядке, когда кредитор обращается с иском в суд;

- совершения должником действий, свидетельствующих о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

При определении критериев отнесения дебиторской задолженности к безнадежной и кредиторской задолженности к невостребованной необходимо руководствоваться нормами гражданского законодательства.

К таким критериям согласно ГК РФ относятся:

- истечение срока исковой давности (ст. 196);

- прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения, если задолженность вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (ст. 416) (стихийные бедствия, особые природные, социальные, политические и иные условия);

- прекращение обязательства на основании акта государственного органа, в результате чего исполнение обязательства становится невозможным (ст. 417);

- ликвидация юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (ст. 419), или смерть гражданина (ст. 418).

Информацию о ликвидации юридического лица (должника, кредитора) можно получить, запросив в ФНС России выписку из Единого государственного реестра юридических лиц.

Для определения безнадежной дебиторской задолженности необходимо:

- рассмотреть отражение в договорах с контрагентами момента исполнения обязательств для проверки правильности исчисления срока исковой давности по задолженности;

- рассчитать срок исковой давности по каждой части задолженности в случаях, когда задолженность сформирована по нескольким основаниям;

- проанализировать совокупность первичной и деловой документации, отражающей факты признания либо непризнания контрагентом задолженности перед учреждением;

- исследовать влияние операций, производимых с контрагентом, на течение срока исковой давности;

- проанализировать наличие событий, приостанавливающих течение срока исковой давности;

- проанализировать наличие событий, приводящих к невозможности исполнения обязательств, в том числе соответствующие акты государственных органов и исполнительные листы;

- изучить, какие действия осуществлялись учреждением по взысканию задолженности и подтверждаются ли эти действия документально;

- оформить результаты проведенной работы служебной запиской главного бухгалтера, приказом руководителя, письменным обоснованием, результатами проведения инвентаризации расчетов в соответствии с требованиями законодательства по каждой задолженности раздельно.

Наряду с дебиторской задолженностью организация может одновременно иметь кредиторскую задолженность одного юридического лица, в случае заключения по каждой затратной статье классификации расходов отдельного договора.

Согласно нормам гражданского законодательства (ст. 203, 205 ГК РФ), если учреждение признает свое обязательство, то задолженность списываться с баланса не должна. Кредиторская задолженность должна числиться в учете либо до даты ее погашения учреждением (взыскания контрагентом), либо до даты ее списания с учета.

Если существуют обстоятельства (ст. 416, 417, 418, 419 ГК РФ), приводящие к прекращению обязательства, либо истек срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ), кредиторская задолженность может быть списана. Кроме того, согласно ст. 415 ГК РФ возможна ситуация, когда обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (прощение долга). Такое прощение долга будет рассматриваться как дарение.

Сомнительная и безнадежная дебиторская задолженность, просроченная дебиторская задолженность, невостребованная кредиторская задолженность, а также сроки исковой давности по каждому обязательству признаются по результатам инвентаризации.

Инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности рекомендуется проводить регулярно, но не менее двух раз в год, чтобы не пропустить сроки исковой давности. Сроки и периодичность проведения инвентаризации отражаются в учетной политике. Перед составлением годового отчета проведение инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности обязательно. Для проведения инвентаризации приказом руководителя создается инвентаризационная комиссия.

Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки состояния расчетов учреждения с юридическими и физическими лицами должна установить (п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49):

- правильность расчетов с юридическими и физическими лицами;

- правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;

- правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Инвентаризация расчетов с дебиторами непосредственно заключается в проверке правильности и обоснованности числящихся на счетах бухгалтерского учета сумм дебиторской задолженности.

По итогам проведенного анализа выявляют две группы обязательств:

- задолженности, которые будут погашены;

- долги, нереальные для взыскания.

По результатам инвентаризации в части расчетов с дебиторами руководитель в случае необходимости издает приказ о списании просроченной и (или) нереальной ко взысканию суммы дебиторской задолженности, основанием для которого служит бухгалтерская справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (приложение к форме N ИНВ-17, утверждено постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88), в которой указываются:

- наименование, адрес, идентификационный номер налогоплательщика должника;

- сумма задолженности;

- основание, по которому образовалась дебиторская задолженность;

- дата образования задолженности;

- первичные документы, подтверждающие факт возникновения задолженности, их реквизиты;

- документы, свидетельствующие об истребовании задолженности, их реквизиты.

В соответствии с методическими рекомендациями по применению регистров бюджетного учета (приложение 5 к приказу Минфина России от 15.12.2010 N 173н) сведения по дебиторской (кредиторской) задолженности, включая дебиторскую (кредиторскую) задолженность с истекшим сроком давности, отражают в Инвентаризационной описи расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма 0504089).

Сведения о дебиторской задолженности по доходам у администратора доходов, включая суммы задолженности с истекшим сроком исковой давности, отражаются в Инвентаризационной описи расчетов по доходам (форма 0504091). В случае выявления расхождений между фактическими показателями и данными бюджетного учета составляется Ведомость расхождений по результатам инвентаризации (форма 0504092), являющаяся основанием для составления Акта о результатах инвентаризации (форма 0504835) (Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н).

Основанием для списания безнадежной дебиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности признаются документы:

- подтверждающие возникновение долга (договоры на поставку товаров, контрактов на выполнение работ, оказание услуг, платежные поручения и т.п.);

- подтверждающие, что учреждение вело претензионную работу (почтовые квитанции, описи вложения к письмам о претензиях в адрес контрагента и т.п.);

- подтверждающие прерывание срока исковой давности (акты сверки задолженности, частичное возмещение задолженности и т.п.);

- из которых следует, что срок исковой давности истек (акты инвентаризации, объяснительная записка главного бухгалтера, бухгалтерские справки, приказ руководителя и т.п.).

Основанием для списания безнадежной дебиторской задолженности до истечения срока исковой давности признаются документы, подтверждающие прекращение обязательства:

- вследствие форс-мажорных обстоятельств;

- на основании акта государственного органа, в результате чего исполнение обязательства становится невозможным (акт государственного органа и т.п.);

- вследствие ликвидации юридического лица (выписки из Единого государственного реестра юридических лиц (индивидуальных предпринимателей), содержащих сведения о государственной регистрации юридического лица (индивидуального предпринимателя) в связи с его ликвидацией, справки налогового органа по месту нахождения организации о сумме задолженности, копии определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства, копии решения арбитражного суда о признании должника банкротом, решение суда или уведомление ликвидационной комиссии (конкурсного управляющего) о том, что требования кредитора не будут удовлетворены из-за недостаточности имущества ликвидируемой организации и т.п.);

- вследствие смерти физического лица (копии свидетельства о смерти физического лица или копии судебного решения об объявлении физического лица умершим и т.п.).

В письме Минфина России от 21.09.2007 N ВЕ-6-16/728@ "О списании дебиторской задолженности" разъяснено, что учреждение может списать дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности и нереальную ко взысканию на основании решения суда.

В случае списания задолженности при ликвидации юридического лица - дебитора необходимо учитывать, что согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 26.06.2006 N 03-03-04/4/132, факт нахождения налогоплательщика в процессе ликвидации (банкротства) не является основанием для признания числящейся у него задолженности в качестве безнадежной. Задолженность признается безнадежной только после завершения конкурсного производства по процедуре банкротства должника и внесения записи о его ликвидации в Едином государственном реестре юридических лиц.

В письме Минфина России от 13.12.2011 N 03-03-06/2/195 разъяснено, что согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Данным пунктом не предусмотрено особого порядка признания безнадежными долгов, подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу. При этом организация, заинтересованная в получении долга, после обращения в суд должна также совершить определенные действия, направленные на возбуждение исполнительного производства согласно вынесенному судебному решению. Минфин России считает, если кредитор реализовал право на судебную защиту, то признание задолженности безнадежной по истечении срока исковой давности невозможно. Если долг не удастся вернуть, то дебиторская задолженность будет признана безнадежной, когда судебный пристав-исполнитель вынесет постановление об окончании исполнительного производства на основании нормы Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".

Основанием для списания невостребованной кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности признаются документы:

- подтверждающие возникновение долга (договоры на поставку товаров, контрактов на выполнение работ, оказание услуг, накладные, акты выполненных работ, оказания услуг и т.п.);

- подтверждающие прерывание срока исковой давности (акты сверки задолженности, частичная оплата задолженности, обращение с просьбой об отсрочке платежа, заявление о зачете взаимных требований и т.п.);

- из которых следует, что срок исковой давности истек (акты инвентаризации, объяснительная записка главного бухгалтера, бухгалтерские справки, приказ руководителя и т.п.).

Основанием для списания невостребованной кредиторской задолженности до истечения срока исковой давности признаются документы, подтверждающие прекращение обязательства:

- вследствие форс-мажорных обстоятельств;

- на основании акта государственного органа, в результате чего исполнение обязательства становится невозможным (акт государственного органа и т.п.);

- вследствие ликвидации юридического лица (выписки из Единого государственного реестра юридических лиц (индивидуальных предпринимателей), содержащих сведения о государственной регистрации юридического лица (индивидуального предпринимателя) в связи с его ликвидацией и т.п.;

- вследствие смерти физического лица (копии свидетельства о смерти физического лица или копии судебного решения об объявлении физического лица умершим и т.п.).

Порядок списания безнадежной дебиторской задолженности. Согласно п. 80 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н (далее - Инструкция N 162н), списание с балансового учета в порядке, установленном бюджетным законодательством, безнадежной дебиторской задолженности по произведенным авансовым платежам (кроме авансов по расчетам с подотчетными лицами) производится по дебету счета 040120273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" и по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 020600000 "Расчеты по выданным авансам" (020621660-020626660, 020631660-020634660, 020641660, 020651660, 020661660, 020662660, 020691660).

Согласно п. 98 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н), списание с балансового учета нереальной ко взысканию суммы задолженности по предоставленным авансам отражается на основании Справки (форма 0504833) с приложением оправдательных документов по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 020600000 "Расчеты по выданным авансам" (020621660-020626660, 020631660-020634660, 020641660, 020642660, 020652660, 020653660, 020662660, 020663660, 020691660) и дебету счета 040120273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" с одновременным отражением списанной суммы на забалансовом счете 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Списание с балансового учета безнадежной дебиторской задолженности по произведенным авансовым платежам по расчетам с подотчетными лицами производится по дебету счета 040120273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета 020800660 "Уменьшение дебиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами".

Согласно п. 86 Инструкции N 162н суммы, списанные с балансового учета в связи с приостановлением согласно законодательству РФ предварительного следствия, уголовного дела или принудительного взыскания, а также в связи с признанием виновного лица неплатежеспособным, отражаются по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 020900000 "Расчеты по ущербу имуществу" (020971660-020974660, 020981660, 020982660) и дебету счета 040110173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами".

Суммы, списанные с баланса в связи с неустановлением виновных лиц, с их уточнениями решениями судов, а также в связи с возмещением ущерба виновными лицами в натуральной форме, отражаются по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 020900000 "Расчеты по ущербу имуществу" (020971660-020974660, 020981660, 020982660) и дебету счета 040110172 "Доходы от операций с активами".

Одновременно задолженность неплатежеспособных дебиторов принимают к учету на забалансовом счете 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов", где она учитывается в течение 5 лет с момента ее списания в порядке, установленном законодательством, с балансового учета учреждения для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников. Аналитический учет по счету 04 ведется в Карточке учета средств и расчетов (форма 0504051) с указанием фамилии, имени и отчества должника, полного наименования юридических лиц и реквизитов, необходимых для определения дебитора.

При поступлении средств в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов на дату администрирования указанных поступлений осуществляется списание такой задолженности с забалансового счета. В случае возврата безнадежной дебиторской задолженности, числящейся на забалансовом счете организации, наличными денежными средствами необходимо восстановить сумму дебиторской задолженности на баланс организации. Руководитель организации вправе принять решение о погашении образовавшейся дебиторской задолженности за счет средств прибыли, полученной от приносящей доход деятельности.

Следует отметить, что порядок возврата средств в бюджет дебиторской задолженности прошлых лет различен по отношению к типу учреждения:

- казенные учреждения средства от возврата дебиторской задолженности прошлых лет перечисляют в доход бюджета;

- бюджетные и автономные учреждения как получатели субсидии на выполнение государственного задания средства от возврата дебиторской задолженности прошлых лет оставляют у себя в распоряжении (только за тот период, когда они были получателями субсидии).

Порядок списания невостребованной кредиторской задолженности по расчетам по принятым обязательствам. Согласно п. 129 Инструкции N 174н списание с балансового учета задолженности по принятым обязательствам, не востребованной в течение срока исковой давности кредиторами, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 030200000 "Расчеты по принятым обязательствам" и кредиту счета 040110173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами", с одновременным отражением суммы задолженности на забалансовом счете 20 "Списанная задолженность, не востребованная кредиторами".

Невостребованная кредиторская задолженность по депонированной заработной плате списывается с балансового учета по истечении срока исковой давности, установленного ст. 196 ГК РФ, в 3 года. По истечении этого времени депонированная заработная плата включается в доходы (письмо ФНС России от 06.10.2009 N 3-2-06/109).

Должностные лица несут ответственность за возникновение и несвоевременное списание безнадежной дебиторской задолженности и невостребованной кредиторской задолженности в соответствии с законодательством РФ. Бездействие руководителей государственных учреждений в данном случае можно квалифицировать как нарушение принципа результативности. Принцип результативности и эффективности использования бюджетных средств означает, что при составлении и исполнении бюджетов участники бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий должны исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата (ст. 34 Бюджетного кодекса РФ). В данном случае бюджетные средства потрачены, а результата нет.

Список литературы

1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 N 145-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

3. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ.

4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

5. Об исполнительном производстве: Федеральный закон от 02.10.2007 N 229-ФЗ.

6. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

7. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н.

8. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 06.12.2010 N 162н.

9. Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению: приказ Минфина России от 15.12.2010 N 173н.

Е.А. Федченко,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета,

аудита и автоматизированной обработки данных

Кубанский государственный университет

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 5, март 2012 г.