Новый вид налоговых проверок: проверка сделок между взаимозависимыми лицами (Е.П. Зобова, "Налоговая проверка", N 2, 3, март-июнь 2012 г.)

Новый вид налоговых проверок: проверка сделок между взаимозависимыми лицами

1 января 2012 года в налоговом законодательстве РФ вступили в силу поправки, внесенные Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Федеральный закон N 227-ФЗ). В связи с этим появились новые понятия, например "контролируемые сделки", "симметричные корректировки", а также новый вид налоговых проверок и новая отчетность для налогоплательщиков. Изменения значительны как по существу, так и по объему, кроме этого, еще не принят ряд документов по их применению.

Рассмотрим указанные новшества в целом и подробно остановимся на понятии "взаимозависимые лица" в новом прочтении.

Взаимозависимые лица: новые критерии

Федеральным законом N 227-ФЗ в первую часть НК РФ внесен новый раздел V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании", который содержит 25 статей - 105.1-105.25.

Одна из целей принятия данных поправок - уточнение перечня взаимозависимых лиц и совершенствование основ определения соответствия цен, применяемых в контролируемых сделках, рыночным (регулируемым) ценам для целей налогообложения, создание действенных механизмов противодействия использованию трансфертных цен в целях минимизации налогов.

Отметим, что понятие "взаимозависимые лица" не является новым для налогоплательщиков, порядок признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения был установлен нормами ст. 20 НК РФ. С 1 января 2012 года положения данной статьи действуют, но применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до 1 января 2012 года (п. 6 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ).

Сравним новое понятие "взаимозависимые лица" с действующим до 1 января 2012 года. Как и раньше, взаимозависимыми лицами признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц. Но теперь уточняется, что для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со ст. 105.1 НК РФ. Как и раньше, конкретно указано, какие лица являются взаимозависимыми, но теперь данный перечень расширился и видоизменился (см. таблицу).

Статья 20 НК РФ	Статья 105.1 НК РФ
Одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой	Организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%
Одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению	Физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%
Лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого	Организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%
	Организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации
	Организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)
	Организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ
	Организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа
	Организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо
	Организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%
	Физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению
	Физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный

Осталось прежним положение, согласно которому суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным приведенным в таблице, если отношения между ними могут оказывать влияние на условия и результаты сделок, ими совершаемых.

Принципиально новым моментом является то, что при наличии обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 105.1 НК РФ (отношения между ними могут оказывать влияние на результаты сделок), организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по другим основаниям.

Также новым положением являются приведенные основания, в соответствии с которыми лица не признаются взаимозависимыми:

- если влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых лицами, и (или) экономические результаты их деятельности оказывается одним или несколькими другими лицами в силу их преимущественного положения на рынке или в силу иных подобных обстоятельств, обусловленных особенностями совершаемых сделок, такое влияние не является основанием для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения;

- прямое и (или) косвенное участие РФ, субъектов РФ, муниципальных образований в российских организациях само по себе не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми. Но в этом случае указанные организации могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, предусмотренным ст. 105.1 НК РФ.

Изменился и порядок определения участия одной организации в другой или физического лица в организации.

Во-первых, до 2012 года речь шла только об участии организаций, теперь учитывается и долевое участие физического лица.

Во-вторых, новым стал сам порядок расчета. Если раньше доля косвенного участия одной организации в другой определялась в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой, сегодня данный порядок установлен ст. 105.2 НК РФ:

- доля участия одной организации в другой определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой;

- долей прямого участия одной организации в другой признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации;

- долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

1) определяются все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Как отмечено в Письме Минфина РФ от 25.11.2011 N 03-01-07/5-13, суммирование произведений долей прямого участия осуществляется в случае, когда определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации.

Еще раз уточним, что приведенный порядок применяется также при определении доли участия физического лица в организации. Кроме этого, законодатель установил, что дополнительные обстоятельства при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации учитываются в судебном порядке.

Основываясь на приведенных нормах и сопоставив все необходимые условия, каждый налогоплательщик может проанализировать свои сделки на взаимозависимость участвующих в них лиц. Зачем это надо делать? Цель всего этого мероприятия заключается в том, чтобы исключить налоговые риски и выполнить свои налоговые обязательства.

Бухгалтерам хорошо знакома ст. 40 НК РФ, согласно которой налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен, в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами. С 1 января 2012 года положения данной статьи применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 до 1 января 2012 года (п. 6 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ). Вместо ст. 40 НК РФ теперь действует порядок, определенный ст. 105.3-105.13 НК РФ.

Согласно действующему порядку в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица (ст. 105.3 НК РФ). Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

Обратите внимание! Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Налоговый орган осуществляет контроль в порядке, предусмотренном гл. 14.5 "Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами" НК РФ, в отношении следующих налогов:

- налога на прибыль;

- НДФЛ, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ (индивидуальные предприниматели, нотариусы, адвокаты);

- НДПИ в особых случаях;

- НДС в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся плательщиком НДС или освобожденная от исполнения обязанностей плательщика НДС.

При выявлении занижения сумм указанных налогов налоговые органы производят корректировки соответствующих налоговых баз. Налоговым законодательством теперь установлены и специальные методы определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица.

Контролируемые сделки: признание и уведомление налогового органа

Новое понятие "контролируемые сделки" введено в налоговое законодательство с 1 января 2012 года, регулируется положениями гл. 14.1 "Контролируемые сделки. Подготовка и представление документации в целях налогового контроля. Уведомление о контролируемых сделках" НК РФ.

К контролируемым сделкам относятся сделки между взаимозависимыми лицами, но не все, а с учетом положений ст. 105.14 НК РФ. Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой (если иное не предусмотрено п. 3, 4 и 6 ст. 105.14 НК РФ) при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд. руб. На ближайшие два года установлены повышенные суммы: за 2012 год - 3 млрд. руб., за 2013 год - 2 млрд. руб. (п. 3 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ);

2) одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ в особых случаях;

3) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из специальных налоговых режимов - ЕСХН или ЕНВД (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы. Данные сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 млн. руб.;

4) хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0% в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0% по указанным обстоятельствам;

5) хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны. Данное положение применяется с 1 января 2014 года (п. 4 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ).

Сделки, предусмотренные пп. 2, 4 и 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 млн. руб.

Обратите внимание! По заявлению налогового органа суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным ст. 105.14 НК РФ.

К сделкам между взаимозависимыми лицами в целях НК РФ приравниваются следующие сделки:

1) совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми (с учетом особенностей, предусмотренных ниже). Указанная совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами без учета наличия третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается такая совокупность сделок, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:

- не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом. Данные положения в части признания контролируемыми сделками сделок с плательщиками ЕСХН или ЕНВД применяются с 1 января 2014 года (п. 2 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ);

2) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, если предметом таких сделок являются товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп: нефть и товары, выработанные из нефти, черные и цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни;

3) сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Сделки, предусмотренные пп. 2 и 3, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн. руб.

Не признаются контролируемыми следующие сделки, даже если они удовлетворяют выше приведенным условиям:

1) сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом обложения НДПИ в особых случаях);

2) сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

- указанные лица зарегистрированы в одном субъекте РФ;

- указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;

- указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;

- указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;

- отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с пп. 2-5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Обратите внимание! Сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 НК РФ. При определении суммы доходов по сделкам налоговый орган вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений гл. 14.2 и 14.3 НК РФ.

По вопросам отнесения сделок к контролируемым разъяснений контролирующих органов практически нет. Но представители Минфина высказали свое мнение об отнесении к контролируемым сделкам сделок по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица: в случаях, предусмотренных НК РФ, такие сделки могут признаваться контролируемыми (Письмо Минфина РФ от 25.11.2011 N 03-01-07/5-12). Поскольку среди взаимозависимых лиц очень широко распространен такой вариант взаимодействия, как выдача беспроцентного займа, налогоплательщикам на указанные сделки стоит обратить самое пристальное внимание, так как они могут стать объектом отдельной налоговой проверки.

Если налогоплательщик осуществляет контролируемые сделки, он обязан уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках (ст. 105.16 НК РФ). Срок представления уведомления - не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

Допускается представление уточненных уведомлений при обнаружении неполноты сведений, неточностей либо ошибок.

Обратите внимание! Положения ст. 105.16 НК РФ до 1 января 2014 года применяются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает в 2012 году - 100 млн. руб., в 2013 году - 80 млн. руб. (п. 7 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ). Таким образом, в 2012 году налогоплательщики не подают уведомления о контролируемых сделках за 2011 год.

Форма уведомления и порядок его представления на сегодняшний день не утверждены, эти документы будут разработаны ФНС по согласованию с Минфином. При этом законодатель определил перечень обязательной информации, которая должная быть представлена:

- календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках;

- предметы сделок;

- сведения об участниках сделок;

- сумма полученных доходов и (или) произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.

Как разъяснено в Письме Минфина РФ от 28.11.2011 N 03-01-07/5-14, раскрытие информации об использованных методах, предусмотренных гл. 14.3 НК РФ, в уведомлении о контролируемых сделках указанным пунктом не предусмотрено.

Документация, содержащая указанную информацию, может быть истребована у налогоплательщика не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки, в порядке, установленном ст. 105.15 НК РФ. Таким образом, налоговым законодательством не предусмотрено предварительное декларирование налогоплательщиком выбора метода ценообразования.

За неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление налогоплательщиком уведомления, содержащего недостоверные сведения, предусмотрено наказание в виде штрафа в размере 5 000 руб. (ст. 129.4 НК РФ).

Новый вид ответственности предусмотрен за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми: штраф в размере 40% неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. (ст. 129.3 НК РФ). При этом п. 9 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ предусмотрен поэтапный порядок введения данного наказания: за налоговые периоды 2012-2013 годов данные налоговые санкции не применяются, за налоговые периоды 2014-2016 годов - в размере 20% неуплаченной суммы налога и с 2017 года - в полном объеме.

Новый вид налоговой проверки

Наряду с камеральными и выездными налоговыми проверками налоговые органы теперь будут осуществлять проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Это отдельный вид проверок, который регулируется гл. 14.5 "Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами" НК РФ.

Особенностью данного вида налогового контроля являются положения о симметричной корректировке налоговой базы и суммы налога по контролируемым налогам у всех сторон контролируемой сделки, если ФНС в установленном порядке вынесено решение о доначислении налога исходя из оценки результатов сделки с учетом рыночной (регулируемой) цены. В случае если другие стороны сделки произвели такие корректировки цен, а впоследствии соответствующее решение налоговой службы изменено (отменено) или признано недействительным, другие стороны сделки должны произвести обратные корректировки.

Другие формы налогового контроля

Общие положения о действующей системе налогового контроля прописаны в гл. 14 "Налоговый контроль" разд. V "Налоговая декларация и налоговый контроль" НК РФ. Согласно ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством:

- налоговых проверок;

- получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;

- проверки данных учета и отчетности;

- осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);

- в других формах, предусмотренных НК РФ.

Бухгалтерам и юристам субъектов хозяйственной деятельности хорошо известны два вида налоговых проверок - камеральные и выездные (ст. 87, 88, 89 НК РФ). Положения по их проведению относительно хорошо прописаны в действующем налоговом законодательстве.

С 1 января 2012 года дополнительно введена ст. 89.1 НК РФ, в соответствии с которой проводятся выездные проверки консолидированной группы налогоплательщиков.

Также с 1 января 2012 года введен еще один вид налоговой проверки - проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее - проверка взаимозависимых лиц).

Отметим, что положения, регулирующие порядок проведения проверки взаимозависимых лиц, прописаны в гл. 14.5 "Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами" разд. V.1 НК РФ. Соответственно, проверки взаимозависимых лиц - это другие формы налогового контроля, при этом они не являются ни камеральными, ни выездными налоговыми проверками.

Проведение проверки в отношении сделки, совершенной в налоговом периоде, не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок за этот же налоговый период.

Обратите внимание! Контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Переходные положения

Порядок проведения проверки взаимозависимых лиц регулируется нормами ст. 105.17 НК РФ. Прежде всего отметим, что Федеральным законом N 227-ФЗ предусмотрены переходные положения, в соответствии с которыми положения ст. 105.17 НК РФ до 1 января 2014 года применяются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно:

- в 2012 году - 100 млн. руб.;

- в 2013 году - 80 млн. руб.

Что следует понимать под "несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок"? Ответ дали представители Минфина в письмах от 24.02.2012 N 03-01-18/1-14, от 24.02.2012 N 03-01-18/1-16. По их мнению, сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), определяется путем сложения сумм полученных сторонами сделок доходов по всем контролируемым сделкам с таким лицом (лицами) за календарный год. При этом под "несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок" следует понимать лиц, являющихся сторонами таких контролируемых сделок.

Таким образом, возможность применения положений ст. 105.15-105.17 НК РФ к сделкам, признанным в соответствии со ст. 105.14 НК РФ контролируемыми, до 1 января 2014 года определяется путем сопоставления величины суммы доходов сторон сделки по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), с критериями, установленными п. 7 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ.

Напомним, что при признании контролируемыми сделок, указанных в пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, п. 3 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ, предусмотрено применение суммового критерия, который в 2012 году составляет 3 млрд. руб.

При этом п. 7 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ определено, что положения ст. 105.16 и 105.17 НК РФ применяются в 2012 году только в случае, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превысит 100 млн. руб.

Исходя из приведенных положений, если сделка не признается контролируемой в соответствии со ст. 105.14 НК РФ (например, в случае, когда сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок), указанным в пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, в 2012 году не превышает 3 млрд. руб., либо по каким-либо иным основаниям), положения ст. 105.16 и 105.17 НК РФ в отношении таких сделок не применяются (письма Минфина РФ от 11.03.2012 N 03-01-18/1-26, от 21.03.2012 N 03-01-18/2-35).

Пунктом 5 ст. 105.17 НК РФ установлено, что в рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Встает вопрос, как отсчитывать три года с учетом вступления в силу Федерального закона N 227-ФЗ с 1 января 2012 года и даты заключения соответствующих договоров.

По мнению финансистов, в рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ после вступления в силу Федерального закона N 227-ФЗ, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. При этом решение о проведении проверки принимается с учетом переходных положений, предусмотренных п. 8 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ (Письмо Минфина РФ от 24.02.2012 N 03-01-18/1-13).

Порядок проведения проверок взаимозависимых лиц

Основные организационно-правовые положения по проведению проверки взаимозависимых лиц приведены в таблице.

Критерии проверки	Основные положения по проведению проверок взаимозависимых лиц
Уполномоченный орган для проведения проверок взаимозависимых лиц	ФНС и территориальные налоговые органы
Основания для назначения проверки	- уведомление о контролируемых сделках; - извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, направленные в соответствии со ст. 105.16 НК РФ; - выявление контролируемой сделки в результате проведения повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку
Основание для проведения проверки	Решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении проверки. Оно может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения. О принятии решения о проведении проверки налоговый орган уведомляет налогоплательщика в течение трех дней со дня его принятия
Уполномоченное лицо для проведения проверки	Должностное лицо налогового органа
Место проведения проверки	По месту нахождения налогового органа
Объект проверки	Контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки
Срок проведения проверки	Срок не может превышать шесть месяцев. Срок исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении такой проверки
Продление срока проверки	В исключительных случаях указанный срок может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Копия решения о продлении срока проведения проверки направляется налогоплательщику в течение трех дней со дня его принятия
Основания для продления срока проверки	Устанавливаются ФНС, на данный момент не установлены
Истребование документов	Требование о представлении документации, предусмотренной ст. 105.15 НК РФ, направляется в порядке, установленном п. 1, 2 и 5 ст. 93 НК РФ. Истребуемая документация представляется налогоплательщиком в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования. Документы (информация), касающиеся этих сделок, могут быть истребованы у участников проверяемых сделок, располагающих ими, в порядке, аналогичном порядку истребования документов, установленному ст. 93.1 НК РФ
Завершение проверки	В последний день проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет и сроки проведения проверки. Справка вручается проверяемому лицу или его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате ее получения. В случае уклонения от получения справки она направляется налогоплательщику по почте заказным письмом, и датой ее вручения считается шестой день с даты отправки заказного письма
Оформление результатов проверки	Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной, которые привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке проверяющие должны составить в акт проверки. Форма акта проверки и требования к его составлению устанавливаются ФНС, на сегодняшний день не установлены. Акт проверки составляется с учетом требований, предусмотренных п. 3 ст. 100 НК РФ. Акт проверки должен содержать также документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной, а также обоснование того, что это отклонение повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения. Акт проверки в течение пяти дней с даты его составления должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения. При уклонении от получения акта проверки он направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства физического лица и считается полученным на шестой день с даты отправки заказного письма
Возражения по акту проверки	Лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе в течение 20 дней со дня получения акта представить в налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям с документальным обоснованием
Принятие решения по результатам проверки	Рассмотрение акта, других материалов проверки и письменных возражений по акту, которые представлены налогоплательщиком, а также принятие решения по результатам проверки осуществляется в порядке, аналогичном порядку рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренному ст. 101 НК РФ

Основной срок проверки ограничен шестью месяцами, но законодатель предусмотрел его продление дополнительно на шесть месяцев и еще на три месяца в случае необходимости получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Важным моментом при проведении проверок взаимозависимых лиц является и то, что в их ходе налоговый орган вправе назначать экспертизу, привлекать специалиста, обладающего специальными знаниями и навыками, и в необходимых случаях - переводчика.

Обратите внимание! Налоговый орган не вправе проводить две и более проверки в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год.

Кроме этого, в случае, если у налогоплательщика, являющегося стороной контролируемой сделки, в отношении указанной сделки за календарный год была осуществлена проверка, по результатам которой было установлено соответствие условий контролируемой сделки условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в отношении указанной сделки не могут быть осуществлены проверки у налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки.

Что касается методов, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, налоговый орган при осуществлении налогового контроля обязан применять метод (комбинацию методов), выбранный налогоплательщиком. Применение иного метода возможно в том случае, если налоговый орган докажет, что метод, использованный налогоплательщиком, исходя из условий совершения контролируемой сделки не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Обратите внимание! Материалы и сведения, полученные налоговым органом при осуществлении мероприятий налогового контроля в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами, могут быть использованы при проведении проверки иных лиц, являющихся участниками этой же контролируемой сделки.

Отметим также, что при проведении налогового контроля взаимозависимых лиц налоговый орган использует информацию, предусмотренную п. 1 ст. 105.6 НК РФ:

- сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;

- таможенную статистику внешней торговли РФ, опубликовываемую или предоставляемую по запросу;

- сведения о ценах и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и муниципальными правовыми актами (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики), официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

- данные информационно-ценовых агентств;

- информацию о сделках, совершенных налогоплательщиком.

При отсутствии (недостаточности) указанной информации налоговики используют информацию, предусмотренную п. 2 ст. 105.6 НК РФ:

- сведения о ценах и котировках, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

- сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, в том числе указанные сведения, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций;

- сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности;

- иную информацию, используемую в соответствии с гл. 14.3 НК РФ.

Каким же источникам информации будет отдаваться предпочтение? По мнению финансистов, в ходе мероприятий налогового контроля представляется возможным использовать сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах (Письмо Минфина РФ от 28.11.2011 N 03-01-07/5-14).

К сведению. В приведенном порядке налоговым органом проводится и проверка исполнения налогоплательщиком соглашения о ценообразовании (ст. 105.23 НК РФ).

Представление документов для налогового контроля

О том, какую конкретно документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок) в целях налогового контроля обязан представить налогоплательщик налоговому органу, сказано в ст. 105.15 НК РФ.

В данном случае под документацией понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме (если составление таких документов по установленной форме не предусмотрено законодательством РФ) и содержащий следующие сведения:

- о деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой: перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке и пр., а также сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа), об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении;

- в случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных гл. 14.3 НК РФ, представляются сведения об использованных методах. Обосновываются причины выбора и способа применения используемого метода, сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки лицом, которым совершена эта сделка, о прочих факторах, которые оказали влияние на цену (рентабельность), примененную в контролируемой сделке, произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ (в случае их осуществления).

Кроме этого налогоплательщик вправе представить иную информацию, подтверждающую, что коммерческие и финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках, с учетом произведенных корректировок для обеспечения сопоставимости коммерческих и финансовых условий сопоставляемых сделок, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, с условиями контролируемой сделки.

Обратите внимание! Обязательная документация может быть истребована у налогоплательщика не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

Указанная информация представляется на основании требования налогового органа в рамках проверки взаимозависимых лиц.

Вышеприведенная документация не может быть истребована в следующих случаях:

- если цены применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольных органов согласно п. 8 ст. 105.3 НК РФ либо цена является регулируемой и применяется на основании ст. 105.4 НК РФ;

- при осуществлении налогоплательщиком сделок с лицами, с которыми он не является взаимозависимым;

- при сделках с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (с учетом положений гл. 25 НК РФ);

- при осуществлении сделок, в отношении которых в соответствии с гл. 14.6 НК РФ заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения.

При этом в указанных случаях налогоплательщик вправе представить документацию в добровольном порядке.

Особо отметим, что законодатель в п. 6 ст. 105.15 НК РФ указал на принцип рациональности: детальность и основательность представляемой в налоговые органы документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности сторон сделки). Данное положение введено в первую очередь для представителей налогового органа, чтобы ограничить объем запрашиваемых у налогоплательщиков документов в рамках налогового контроля взаимозависимых лиц разумными рамками.

Отражение результатов проверки взаимозависимых лиц

Особенностью данного вида налоговых проверок является и то, что в случае доначисления налога по итогам проверки цены, на основании которых налоговым органом осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога, могут быть применены российскими организациями - налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, при исчислении налогов, указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ (ст. 105.18 НК РФ). Такое применение рыночных цен признается симметричной корректировкой.

Напомним, что в данном случае речь идет о следующих налогах: налоге на прибыль организаций, НДФЛ индивидуальных предпринимателей (нотариусов, адвокатов), НДПИ в особых случаях и НДС в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся плательщиком НДС или освобожденная от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Отметим, что проведение симметричных корректировок является правом налогоплательщика, а не обязанностью.

Обратите внимание! Право на проведение симметричных корректировок другими сторонами контролируемой сделки возникает исключительно в случаях, когда решение налогового органа о доначислении налога исполнено лицом, являющимся стороной контролируемой сделки, в отношении которого было вынесено решение о доначислении налога, в части недоимки, указанной в этом решении.

Порядок проведения симметричных корректировок установлен ст. 105.18 НК РФ, общие положения которого следующие:

- при применении симметричных корректировок корректировки регистров налогового учета и первичных документов не осуществляются;

- симметричные корректировки могут быть учтены в налоговых декларациях, представленных по итогам того налогового периода, в котором были произведены соответствующие симметричные корректировки;

- если по результатам симметричной корректировки налогоплательщик получает право на возврат налога, применяются правила, установленные НК РФ в отношении зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога.

Одним из важнейших моментов при проведении симметричных корректировок является то, что симметричные корректировки осуществляются налогоплательщиком на основе информации, содержащейся в уведомлении о возможности симметричных корректировок, направляемом налогоплательщику налоговым органом. На сегодняшний день форма (форматы) и порядок выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок не утверждены ФНС.

Для налогового органа установлен срок, в течение которого он передает уведомление о возможности симметричных корректировок налогоплательщику (направляет данное уведомление по почте заказным письмом или передает в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи) - в течение одного месяца с момента возникновения у налогоплательщика права на проведение симметричных корректировок. В случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки, в судебном порядке указанный срок увеличивается до шести месяцев. При этом течение срока для выдачи или направления налогоплательщику уведомления о возможности симметричных корректировок может быть приостановлено при получении налоговым органом информации об обжаловании решения о доначислении налога, на основе которого проводятся симметричные корректировки, в судебном порядке. Такое приостановление действует до момента вступления в силу соответствующего судебного акта. Аналогичный порядок применяется при обжаловании актов арбитражных судов нижестоящих инстанций.

Законодатель прописал права налогоплательщиков в случае неполучения данного уведомления при наличии информации об исполнении другой стороной по сделке решения о доначислении налога. В этом случае налогоплательщик имеет право обратиться в налоговый орган с заявлением о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок, к которому должны быть приложены копии документов, подтверждающих информацию о вынесенном решении о доначислении налога и его исполнении. Налоговый орган обязан рассмотреть данное заявление в течение 15 дней и вынести решение о выдаче уведомления либо отказать в выдаче уведомления в связи с несоблюдением порядка подачи заявления или не подтверждением указанной в заявлении информации. Но есть и третий вариант: налоговый орган может проинформировать налогоплательщика о приостановлении сроков для выдачи уведомления в случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки.

При этом налогоплательщик, изъявивший желание произвести корректировку цен на основе уведомления, не вправе оспаривать величину такой корректировки, за исключением случаев ее несоответствия величине, указанной в решении о доначислении налога.

В случае с симметричными корректировками возможен вариант с обратными корректировками. Они должны быть сделаны в случае, если впоследствии решение о доначислении налога было изменено (отменено) или признано недействительным. Это уже обязанность налогоплательщика, а не его право.

Обратные корректировки производятся налогоплательщиками в течение одного месяца на основании уведомлений о необходимости обратных корректировок, полученных от налоговых органов по месту учета. В данном случае пени в отношении подлежащих уплате сумм налога, увеличенных на основании обратных корректировок, не начисляются.

Форма и порядок выдачи уведомления о необходимости обратных корректировок утверждаются также ФНС и на сегодня не утверждены. К данному уведомлению прилагается расчет обратных корректировок, составленный в произвольной форме, а также копия соответствующего судебного акта, отменяющего, изменяющего или признающего недействительным первоначальное решение о доначислении налога или соответствующие судебные акты.

При этом налоговый орган произведет зачет (возврат) суммы излишне уплаченного налога стороне контролируемой сделки, в отношении которой было вынесено решение о доначислении налога, только после проведения обратных корректировок и уплаты налога другой стороной контролируемой сделки.

Таким образом, налогоплательщик, являющийся стороной контролируемой сделки, по результатам проверки взаимозависимых лиц не вносит изменения в первичные документы и налоговые регистры. На основании уведомления и бухгалтерской справки он делает соответствующие проводки в бухгалтерском учете, изменения вносятся в налоговые декларации по соответствующим налогам в периоде проведения симметричных корректировок.

Е.П. Зобова,

главный редактор журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 2, 3, март-июнь 2012 г.