Налогообложение отдельных операций в таможенном союзе (А.Н. Лозовая, "Российский налоговый курьер", N 5, март 2012 г.)

Налогообложение отдельных операций в таможенном союзе

С момента создания Таможенного союза процедуры оформления и налогообложения многих сделок, заключенных между резидентами России, Казахстана и Белоруссии, значительно упростились. Рассмотрим порядок исчисления НДС при заключении договоров лизинга, перевозки, на выполнение строительных работ и др.*(1)

По ряду операций между налогоплательщиками государств - членов Таможенного союза (ТС) предусмотрен особый порядок исчисления НДС. К таким операциям, в частности, относятся предоставление имущества в лизинг, товарообменные сделки, переработка давальческого сырья, строительные работы, услуги по транспортировке товаров по территории ТС, посреднические сделки и т.д.

Сделки по договорам лизинга

Особый порядок исчисления НДС предусмотрен для операций по предоставлению в рамках ТС имущества в лизинг на основании договоров, согласно которым к лизингополучателю переходит право собственности на предмет сделки. Так, с даты вступления в силу Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25.01.08 действует следующий порядок исчисления НДС.

При вывозе предметов лизинга с территории одного государства - члена ТС на территорию другого государства - члена ТС по договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на него к лизингополучателю, применяется нулевая ставка НДС. А при ввозе с территории одного государства - члена ТС на территорию другого государства - члена ТС таких предметов лизинга НДС уплачивается налоговому органу.

Налоговая база при вывозе предметов лизинга с территории РФ. При упомянутом вывозе лизингового имущества, к которому применяется нулевая ставка НДС, налоговая база определяется на дату получения каждого лизингового платежа в размере части первоначальной стоимости товаров, являющихся предметом лизинга, предусмотренной договором, но не более суммы фактически полученного платежа. Об этом говорится в пункте 9 статьи 1 Протокола от 11.12.09 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" (далее - Протокол по товарам).

Налогоплательщик, передающий имущество в лизинг, имеет право на вычет сумм НДС, предъявленных ему при приобретении (либо при создании) предмета лизинга. Такие налоговые вычеты производятся в порядке, предусмотренном законодательством государства - члена ТС, в части, приходящейся на стоимость предметов лизинга по полученному лизинговому платежу.

Например, российский лизингодатель, получающий в I квартале 2012 года лизинговые платежи, являющиеся частью стоимости переданного в лизинг оборудования, определяет налоговую базу по НДС в сумме, фактически полученной от лизингополучателя из Республики Казахстан или Республики Беларусь. При этом операция по передаче оборудования в лизинг, по которой определяется указанная налоговая база, должна отражаться в декларации по НДС (утв. приказом Минфина России от 15.10.09 N 104н) за I квартал 2012 года.

Подача документов, подтверждающих ставку НДС 0%. Пунктом 3 статьи 1 Протокола по товарам предусмотрено, что документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС, представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки или передачи товаров. В целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного учетного документа, оформленного на покупателя товаров или первого перевозчика, либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства - члена ТС.

Однако, учитывая особенность определения налоговой базы по НДС при передаче имущества по договорам лизинга (не с даты отгрузки предмета лизинга, а на момент получения лизингового платежа), 180-дневный срок, установленный для сбора пакета документов, предусмотренных пунктом 2 статьи 1 Протокола по товарам, в отношении операций по передаче имущества в лизинг не применяется.

Налоговая база при ввозе предмета лизинга на территорию РФ. Пунктом 3 статьи 2 Протокола по товарам установлено следующее. Налоговая база при ввозе предметов лизинга на территорию одного государства - члена ТС с территории другого государства - члена ТС по договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к лизингополучателю, определяется в размере части стоимости предметов лизинга, установленной на дату ее оплаты договором. Причем независимо от фактического размера и даты осуществления платежа.

Лизинговый платеж в иностранной валюте пересчитывается в национальную валюту по курсу центрального (национального) банка государства - члена ТС на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы. Об этом сказано в пункте 3 статьи 2 Протокола по товарам.

Таким образом, налоговая база по предметам лизинга, ввозимым на территорию России с территории государств - членов ТС по указанному договору лизинга, определяется российским лизингополучателем на дату лизингового платежа. Она рассчитывается в размере части стоимости товаров, погашение которой установлено договором на соответствующую дату лизингового платежа. При этом НДС с указанной части стоимости товаров подлежит отражению в разделе I декларации по косвенным налогам (НДС и акцизам) при импорте товаров на территорию РФ (утв. приказом Минфина России от 07.07.10 N 69н) и уплате в российский бюджет.

Если имущество передается в оперативный лизинг. Рассмотренный порядок исчисления НДС не распространяется на случаи, когда имущество передается налогоплательщиком одного государства - члена ТС налогоплательщику другого государства - члена ТС по договору оперативного лизинга. Речь идет о договоре, не предусматривающем перехода права собственности от лизингодателя к лизингополучателю.

В этом случае нулевую ставку НДС лизингодатель применить не вправе, а налог при ввозе предмета лизинга на территорию государства - члена ТС, хозяйствующим субъектом которого является лизингополучатель, налоговым органам не уплачивается. При этом объектом налогообложения по НДС являются услуги по предоставлению имущества в лизинг. Они облагаются НДС с учетом положений подпункта 4 пункта 1 статьи 3 Протокола от 11.12.09 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Протокол по услугам). Согласно указанному подпункту такие услуги подлежат обложению НДС в том государстве ТС, которое признается местом реализации названных услуг.

Выполнение строительных работ

Порядок исчисления НДС в отношении строительных работ установлен Протоколом по услугам с учетом норм НК РФ. Так, местом реализации работ и услуг, непосредственно связанных с недвижимым имуществом, признается то государство - член ТС, на территории которого находится недвижимое имущество (подп. 1 п. 1 ст. 3 Протокола по услугам). Это соответствует правилам определения места реализации работ и услуг, установленным главой 21 НК РФ. Ведь на основании статьи 148 НК РФ к работам и услугам, связанным непосредственно с недвижимым имуществом, относятся, в частности, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.

Допустим, российская организация выполняет работы по строительству промышленного объекта, расположенного на территории Казахстана. Следовательно, в целях НДС местом реализации таких работ признается территория Казахстана (подп. 1 п. 1 ст. 3 Протокола по услугам). Поэтому данные работы не являются объектом обложения НДС в России. На основании пункта 2 статьи 3 Протокола по услугам для российского налогоплательщика документами, подтверждающими место выполнения этих работ, будет являться контракт, заключенный с казахстанским или российским лицом, и документы, подтверждающие факт выполнения работ. Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина России от 08.09.10 N 03-07-08/261.

Товарообменные операции

Нулевая ставка НДС в торговых отношениях хозяйствующих субъектов государств - членов ТС предусмотрена также при заключении товарообменных договоров. Правила применения нулевой ставки при экспорте, а также уплаты налога при импорте товаров, полученных в счет экспортной поставки, схожи с порядком исчисления НДС при обычных экспортно-импортных поставках.

Так, для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщиком государства - члена ТС, с территории которого вывезен товар, в налоговый орган одновременно с декларацией по НДС представляются (п. 2 ст. 1 Протокола по товарам):

- договоры (контракты) с учетом изменений, дополнений и приложений к ним, на основании которых осуществляется экспорт товаров;

- документы, подтверждающие встречную поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг;

- заявление о ввозе товаров и уплате НДС (далее - заявление). Оно составляется по форме, приведенной в приложении 1 к Протоколу от 11.12.09 "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов" (далее - Протокол об обмене информацией). Заявление подается с отметкой налогового органа государства, на территорию которого импортированы товары;

- транспортные (товаросопроводительные) документы, предусмотренные законодательством государства - члена ТС, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства - члена ТС на территорию другого государства - члена ТС.

При ввозе товаров, полученных по бартерному договору, налоговой базой по НДС является стоимость товаров, предусмотренная договором. При отсутствии таковой - стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, или стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете. Это сказано в пункте 2 статьи 2 Протокола по товарам.

В аналогичном порядке происходит исчисление НДС при заключении между хозяйствующими субъектами государств - членов ТС договоров на предоставление товарного кредита.

Переработка давальческого сырья

Согласно пункту 1 статьи 4 Протокола по услугам работы по переработке давальческого сырья, ввезенного на территорию одного государства - члена ТС с территории другого государства - члена ТС с последующим вывозом продуктов переработки на территорию другого государства, облагаются НДС в соответствии с нормами статьи 1 Протокола по товарам с применением нулевой ставки НДС.

Как следует из указанной нормы, условием для применения налоговой ставки 0% в случае выполнения работ по переработке давальческого сырья является обязательный последующий вывоз продуктов переработки на территорию другого государства. При этом другим государством может являться как государство - член ТС, в том числе государство, с территории которого ввозилось давальческое сырье, так и любое иное государство, не являющееся членом ТС (письмо ФНС России от 22.10.10 N ШС-37-3/13942@).

Заметим, использование давальческого сырья распространено в различных отраслях промышленности и однозначно определить термин "переработка" достаточно сложно. Поэтому в статье 1 Протокола по услугам, в которой приводятся термины, применяемые в данном документе, термин "переработка давальческого сырья" не приведен. В целях применения косвенных налогов под работами по переработке давальческого сырья следует понимать переработку сырья, осуществляемую на основании соответствующего договора, в результате которой производится готовая продукция из компонентов (сырья, материалов), предоставляемых заказчиком работ.

Таким образом, ремонт товаров, который в соответствии со статьей 241 Таможенного кодекса ТС является операцией по переработке товаров на территории ТС, а также работы по сортировке, переупаковке товаров, результатом которых не является изготовление новой продукции, к работам по переработке давальческого сырья не относятся. Такие работы, если местом их реализации признается территория РФ, облагаются НДС по ставке 18%.

Подтверждение применения нулевой ставки. Для подтверждения нулевой ставки НДС по работам по переработке давальческого сырья в налоговые органы одновременно с декларацией по НДС представляются документы (их копии), предусмотренные пунктом 2 статьи 4 Протокола по услугам. А именно:

- договор, заключенный между государствами - членами ТС;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ или оказания услуг;

- документы, подтверждающие вывоз давальческого сырья и продуктов его переработки;

- заявление (оригинал или копия по усмотрению налоговых органов) - при вывозе готовой продукции (продуктов переработки) в государство - член ТС;

- таможенная (грузовая таможенная) декларация - в случае, если готовая продукция (продукт переработки) вывозится в иностранное государство, не являющееся членом ТС, и подтверждает вывоз такой продукции за пределы территории ТС;

- иные документы, установленные законодательством государств - членов ТС.

Когда нулевую ставку применять нельзя. Напомним, нулевая ставка НДС применяется, только когда договор на выполнение работ по переработке давальческого сырья заключен между хозяйствующими субъектами государств - членов ТС. Поэтому если давальческое сырье ввозится на переработку в РФ с территории одного из государств - членов ТС, но при этом договор на его переработку заключает лицо - резидент иностранного государства, не являющегося членом ТС, то российская организация - переработчик должна применять в отношении своих работ ставку НДС 18%.

Нулевая ставка НДС не применяется и в ситуации, когда давальческое сырье ввезено на переработку на территорию России с территории государства - члена ТС, однако продукт переработки с территории РФ не вывозится, а реализуется российскому покупателю. При этом в отношении работ по переработке сырья российскому переработчику следует применять ставку НДС в размере 18%.

Уплата налога при ввозе продуктов переработки. На основании Протокола по товарам при ввозе на территорию одного государства - члена ТС с территории другого государства - члена ТС продуктов переработки НДС подлежит уплате налоговым органам государства, на территорию которого ввозятся продукты переработки. Налоговая база определяется как стоимость работ по переработке давальческого сырья. При этом налогоплательщик, ввозящий продукты переработки давальческого сырья, обязан представить в налоговый орган соответствующую декларацию по форме, установленной законодательством государства - члена ТС (в России - это декларация по косвенным налогам).

Одновременно с декларацией налогоплательщик представляет в налоговый орган следующие документы:

- заявление на бумаге (в четырех экземплярах) и в электронном виде;

- выписку банка, подтверждающую фактическую уплату НДС по ввезенным продуктам переработки;

- транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение продуктов переработки с территории одного государства - члена ТС на территорию другого государства - члена ТС;

- договоры на переработку давальческого сырья. А при необходимости другие документы, предусмотренные пунктом 8 статьи 2 Протокола по товарам.

Услуги по перевозке товаров по территории ТС

Порядок определения места реализации услуг, связанных с перевозкой грузов и пассажиров в ТС, по договорам между организациями государств - членов ТС установлен статьей 3 Протокола по услугам. К услугам, перечисленным в подпунктах 1-4 пункта 1 указанной статьи, услуги по транспортировке не относятся. Следовательно, в отношении них применяется норма подпункта 5 пункта 1 статьи 3 Протокола по услугам. То есть местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) признается территория того государства, налогоплательщик которого их оказывает. Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в соответствии с законодательством государства, территория которого признается местом реализации (ст. 2 Протокола по услугам).

Если российские организации оказывают услуги. Услуги по международной перевозке грузов из России в государства - члены ТС, а также в обратном направлении, оказываемые российскими транспортными организациями, облагаются НДС по нулевой ставке (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Это относится к перевозкам с использованием морских, речных судов, судов смешанного (река - море) плавания, воздушных судов и автотранспортных средств.

Кроме того, по нулевой ставке налогом на добавленную стоимость облагаются (подп. 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ):

- услуги по перевозке или транспортировке товаров, вывозимых с территории РФ на территорию государства - члена ТС, которые оказываются российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте;

- работы и услуги, непосредственно связанные с транспортировкой указанных товаров, стоимость которых указана в перевозочных документах.

В отношении оказываемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте услуг по перевозке (транспортировке) товаров, ввозимых на территорию РФ с территории государств - членов ТС, пункт 1 статьи 164 НК РФ не предусматривает применение нулевой ставки НДС. Поэтому они облагаются НДС по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ услуги по перевозке пассажиров и багажа из России в государства - члены ТС и в обратном направлении облагаются по нулевой ставке НДС при оформлении таких перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

Если российские организации приобретают услуги. На основании статьи 3 Протокола по услугам местом реализации услуг, приобретаемых российскими лицами у белорусских и казахстанских транспортных организаций, признается территория Белоруссии или Казахстана соответственно.

Следовательно, при заключении договоров с такими хозяйствующими субъектами на перевозку грузов российским лицам нет необходимости выступать в качестве налоговых агентов по НДС (письмо Минфина России от 28.10.11 N 03-07-13/01-44).

Услуги по хранению и складской обработке

Местом реализации услуг по хранению и складской обработке товаров является то государство, на территории которого фактически находится движимое имущество, в отношении которого оказываются данные услуги (ст. 3 Протокола по услугам). Поэтому если названные услуги оказываются на территории России, то их реализация облагается НДС по ставке 18%. А при приобретении указанных услуг российскими лицами на территории Белоруссии и Казахстана НДС не исчисляется и в бюджет РФ не уплачивается.

Реализация и приобретение товаров через посредника

При экспорте товаров из России на территорию государств - членов ТС через посредников право на применение нулевой ставки НДС возникает у собственников товаров, в чьих интересах действуют посредники (п. 1 ст. 2 Протокола по товарам). То есть у комитентов, доверителей и принципалов.

Подтверждение нулевой ставки. При реализации товаров через посредника для подтверждения ставки 0% в составе пакета документов, предусмотренных пунктом 2 статьи 1 Протокола по товарам, налогоплательщику (принципалу, комитенту или доверителю) нужно представить в налоговые органы следующие документы (письмо Минфина России от 23.11.10 N 03-07-08/324):

- договор комиссии, договор поручения либо агентский договор;

- копию договора посредника, осуществляющего фактический экспорт товаров по поручению налогоплательщика, с покупателями товаров;

- заявление с заполненным разделом 3 (Правила заполнения заявления (приложение N 2 к Протоколу об обмене информацией)).

Представление документов при импорте товара. При ввозе товара в налоговые органы в обязательном порядке вместе с декларацией по косвенным налогам подается заявление с заполненным разделом 3 (п. 8 ст. 2 Протокола о товарах и п. 4 Правил заполнения заявления (приложение N 2 к Протоколу об обмене информацией)).

Данное заявление заполняется лицом, на которое в соответствии с законодательством государства - члена ТС возложена обязанность по уплате косвенных налогов при ввозе товаров.

Пример 1

На основании агентского договора, заключенного между российскими ООО "Агент" и ООО "Принципал", агент реализует товар казахстанскому покупателю - ООО "Покупатель".

ООО "Покупатель" при приобретении товара, принятии его на учет и после уплаты НДС налоговому органу Казахстана заполняет заявление на основании данных информационного сообщения, полученного от ООО "Агент" и указывает:

- в строке 02 раздела 1 заявления - покупателя;

- строке 01 раздела 1 - агента;

- строке 05 раздела 1 - номер и дату договора, заключенного между ООО "Агент" и ООО "Покупатель", а также номера и даты спецификаций;

- строке 08 раздела 3 - принципала, то есть налогоплательщика, чей товар был вывезен на экспорт, и применившего при реализации этого товара ставку НДС 0%;

- строке 09 раздела - агента;

- в строке 12 раздела 3 - реквизиты агентского договора между организациями - ООО "Принципал" и ООО "Агент".

ООО "Принципал" представляет в налоговые органы пакет документов, подтверждающих правомерность применения им нулевой ставки НДС. В состав поданных документов включается агентский договор, заявление, полученное от покупателя, транспортные документы и копия договора, заключенного между ООО "Покупатель" и ООО "Агент".

Возврат ранее экспортированных и импортированных товаров

Вопросы, касающиеся исполнения договора международной купли-продажи товаров, регулируются Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, заключенной в Вене 11 апреля 1980 года (далее - Конвенция).

Особенности возврата товара в международной торговле. Положения Конвенции регулируют заключение договора купли-продажи, а также права и обязанности сторон. Так, в соответствии со статьей 35 Конвенции продавец должен поставить товар, который по количеству, качеству и описанию соответствует требованиям договора и который затарирован или упакован так, как это требуется согласно договору.

Товар не соответствует договору в случаях, указанных в подпунктах "a"-"d" пункта 2 статьи 35 Конвенции, за исключением случаев, когда стороны договорились об ином. Речь идет о случаях, когда приобретенный товар:

- не пригоден для использования по назначению, а также для любой конкретной цели, о которой продавец прямо или косвенно был поставлен в известность;

- не обладает качествами товара, представленного в виде образца;

- не затарирован или не упакован обычным для таких товаров способом, надлежащим для сохранения и защиты данного товара.

Исходя из норм статей 45 и 46 Конвенции и при наличии указанных обстоятельств, покупатель вправе возвратить продавцу поставленные им товары или потребовать их замены. При этом продавцу должно быть заявлено требование о замене товара или об устранении несоответствия товара требованиям, предусмотренным договором.

Отражение возврата товара у российского покупателя - импортера. При возврате по причине ненадлежащего качества или комплектации товаров, ввезенных в месяце принятия их на учет, отражение этих товаров в декларации не производится (п. 9 ст. 2 Протокола по товарам). При этом в случае возврата по истечении месяца, в котором товары были приняты на учет, представляются соответствующие уточненные (дополнительные) налоговые декларации.

Пример 2

ООО "Компания" в январе 2012 года импортировало с территории Белоруссии и приняло к учету партию световых табло в количестве 100 шт. по цене 1000 руб. за шт. В этом же месяце 30% партии товара было возвращено белорусскому продавцу, поскольку он не соответствовал договору.

Значит, ООО "Компания" в декларации по косвенным налогам, представляемой за январь 2012 года, следовало отразить только сумму НДС по принятым к учету товарам. То есть по строке 31 раздела 1 данной декларации указывается сумма НДС 12 600 руб. (1000 руб. х 70 шт. х 18%).

Предположим, возврат товара ООО "Компания" осуществило в феврале 2012 года. В таком случае в разделе 1 декларации по косвенным налогам за январь 2012 года по строке 31 указывается НДС в сумме 18 000 руб. (1000 руб. х 100 шт. х 18%).

В феврале 2012 года ООО "Компания" подает в налоговый орган уточненную декларацию за январь 2012 года. По строке 31 раздела 1 уточненной декларации отражается сумма НДС 12 600 руб. (1000 руб. х 70 шт. х 18%).

Отражение возврата товара у российского продавца - экспортера. При возврате товаров ненадлежащего качества, экспортированных с территории России в государства - члены ТС, белорусским или казахстанским покупателем российскому продавцу следует учитывать такие правила.

Если российский экспортер представил в налоговый орган декларацию по НДС, в которой отражены операции по реализации товаров по ставке 0%, такому налогоплательщику при возврате товара следует откорректировать величину налоговой базы, представив уточненную декларацию. При этом, принимая во внимание особый порядок принятия к вычету НДС в отношении операций по реализации товаров, налогообложение которых осуществляется по нулевой ставке, налогоплательщику при корректировке налоговой базы следует одновременно уточнить и сумму вычетов по НДС (п. 3 ст. 172 НК РФ).

А.Н. Лозовая,

ведущий советник отдела косвенных налогов Департамента

налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Российский налоговый курьер", N 5, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об общем порядке налогообложения НДС операций в рамках Таможенного союза читайте в РНК, 2012, N 1-2, с. 64.