Отдельные вопросы исчисления и уплаты налога на имущество автономными учреждениями (Л. Салина, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.)

Отдельные вопросы исчисления и уплаты налога на имущество автономными учреждениями

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" имущество автономного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления. Согласно положениям инструкций N 157н *(1), 183н *(2) которыми руководствуются автономные учреждения при ведении бухгалтерского учета, имущество со сроком полезного использования свыше одного года, используемое в деятельности учреждения, отражается на балансе учреждения как основные средства. В соответствии с Налоговым кодексом движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе учреждения в качестве объектов основных средств, признается объектом обложения налогом на имущество организаций. Таким образом, автономные учреждения являются плательщиками налога на имущество организаций. В данной статье мы рассмотрим отдельные вопросы исчисления и уплаты налога на имущество автономными учреждениями.

Основные изменения по налогу на имущество организаций с 2012 года

Основные изменения в законодательстве по налогу на имущество организаций с 2012 года связаны с введением новых льгот. Напомним, что льготы по налогу на имущество установлены ст. 381 НК РФ. Данной статьей налогоплательщикам определенных категорий предоставлена возможность не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере в отношении всего имущества или его видов. Так, в частности, освобождаются от налогообложения:

- организации и учреждения, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, - в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;

- организации и учреждения - в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения;

- имущество государственных научных центров.

С 1 января 2012 года перечень льгот, предусмотренных данной статьей, дополнен тремя позициями.

Льгота по объектам, имеющим высокую энергоэффективность или высокий класс энергетической эффективности

Федеральным законом N 132-ФЗ*(3) в ст. 381 НК РФ введен п. 21, в соответствии с которым организации освобождаются от налогообложения в отношении:

- вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ;

- вновь вводимых объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Льгота действует в течение трех лет со дня постановки на учет указанного имущества. Под ее действие подпадает имущество, введенное в эксплуатацию после 1 января 2012 года (Письмо Минфина РФ от 27.01.2012 N 03-05-05-01/06).

Для справки. Виды и характеристики товаров, информация о классе энергетической эффективности которых должна содержаться в технической документации, прилагаемой к этим товарам, в их маркировке, на их этикетках, и принципы правил определения производителями, импортерами класса энергетической эффективности товара определены Постановлением Правительства РФ от 31.12.2009 N 1222. В соответствии с данным документом с 1 января 2011 года такими товарами признается следующая бытовая техника: холодильники, морозильники, машины стиральные, кондиционеры, машины посудомоечные, лампы электрические. С 1 января 2014 года к указанным видам товаров будут относиться телевизоры, электродуховки бытовые, лифты для перевозки людей (за исключением лифтов, предназначенных для использования в производственных целях), лифты пассажирские, лифты грузо-пассажирские.

Две другие позиции, введенные в перечень льгот по налогу на имущество организаций, не имеют отношения к автономным учреждениям, поэтому мы только назовем их: это льгота для судостроительных организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, и льгота для организаций, признаваемых управляющими компаниями особых экономических зон (п. 22, 23 ст. 381 НК РФ).

Новая декларация по налогу на имущество организаций

Напомним, что в соответствии со ст. 386 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога), по месту нахождения имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу. Отчетность представляется по истечении каждого отчетного и налогового периода. Отчетными периодами являются I квартал, полугодие и девять месяцев. Налоговым периодом признается календарный год (ст. 379 НК РФ).

Налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу представляются не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, налоговые декларации по итогам налогового периода - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 386 НК РФ).

Начиная с декларации за налоговый период 2011 года и налоговых расчетов по авансовым платежам за I квартал 2012 года отчетность по налогу на имущество организаций представляется по новым формам, утвержденным Приказом ФНС РФ от 24.11.2011 N ММВ-7-11/895 "Об утверждении форм и форматов представления в электронном виде налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения".

Данным приказом кроме форм декларации и расчета по налогу на имущество организаций утверждены форматы и порядок их заполнения в электронном виде.

В целом новые формы отчетности не претерпели существенных изменений за исключением некоторых положений. Как и прежде, декларация представляется российскими организациями и имеет следующий состав: титульный лист, раздел 1, раздел 2. Эта же структура сохранена и для расчета по авансовому платежу. Так, на титульных листах декларации и расчета по авансовому платежу появились новые поля:

- форма реорганизации (ликвидации), где указывается код формы реорганизации в соответствии с приложением 2 к Приказу ФНС РФ N ММВ-7-11/895;

- ИНН/КПП реорганизованной организации.

Кроме того, теперь есть возможность выбора при проставлении на титульном листе декларации и расчета кода налогового периода (приложение 1 к Приказу ФНС РФ N ММВ-7-11/895):

- 34 - календарный год;

- 50 - последний налоговый период при реорганизации (ликвидации) организации.

Ранее в указанном поле стоял код 34, и изменить его было нельзя.

В Раздел 2 декларации в части заполнения данных об остаточной стоимости имущества (всего, в том числе льготируемого) по состоянию на 31 декабря отчетного года добавлена строка 141, по которой указывается остаточная стоимость недвижимого имущества на указанную дату.

Объект обложения налогом на имущество организаций

Правила определения первоначальной стоимости и начисления амортизации по объектам основных средств в налоговом и бухгалтерском учете могут различаться в зависимости от принятых в учетной политике способов их определения. Поэтому законодатели сделали акцент на том, что объектом обложения указанным налогом являются основные средства организаций, учитываемые у них на балансе по правилам бухгалтерского учета. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике учреждения (ст. 374, 375 НК РФ).

Отсюда следует, что все основные средства, учитываемые на аналитических счетах счета 0 101 00 000 "Основные средства", признаются объектом обложения налогом на имущество организаций, если они не освобождены от налогообложения в соответствии со ст. 381 НК РФ.

Является ли недвижимое имущество автономного учреждения объектом обложения налогом на имущество до государственной регистрации прав на него? Для автономных учреждений это действительно актуальный вопрос. Дело в том, что в декабре 2011 года на сайте ВАС было размещено Информационное письмо от 17.11.2011 N 148, посвященное обзору практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ (далее - Информационное письмо). Согласно п. 2 Информационного письма в случае приобретения в собственность объектов недвижимости приобретатель становится плательщиком налога на имущество организаций независимо от наличия государственной регистрации перехода права собственности, поскольку в силу законодательства о бухгалтерском учете такая регистрация не указана среди обязательных условий учета соответствующих объектов на балансе в качестве основных средств. При этом данный вывод сделан ВАС на основании исследования стандартов бухгалтерского учета, которые применяют коммерческие организации, - ПБУ 6/01 *(4) и Методические указания по учету основных средств*(5). Так, в п. 52 Методических указаний по учету основных средств указано, что объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

При применении Информационного письма следует иметь в виду, что принятие к бухгалтерскому учету объектов недвижимого имущества автономными учреждениями имеет свои особенности. В силу п. 36 Инструкции N 157н принятие к учету и выбытие из учета объектов недвижимого имущества, права на которые в соответствии с законодательством РФ подлежат государственной регистрации, осуществляется на основании первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку. Кроме того, на основании абз. 2, 3 п. 9 Инструкции N 183н принятие к бухгалтерскому учету вновь выстроенных зданий, сооружений, недвижимого имущества (воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания, космических объектов и иного имущества, отнесенного к недвижимым вещам законодательством РФ) отражается на основании Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031) с приложением в установленных законодательством РФ случаях документов о государственной регистрации прав на недвижимость или их заверенных копий.

Операции по передаче недвижимого имущества, право оперативного управления на которое подлежит государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, оформленного соответствующим актом приема-передачи, в случае когда у передающей стороны право оперативного управления прекращено, а у принимающей стороны не зарегистрировано, отражаются в бухгалтерском учете принимающей стороны как имущество, находящееся в пути, на счете 0 107 00 000 "Нефинансовые активы в пути". Только после получения документов, подтверждающих государственную регистрацию у принимающей стороны права оперативного управления, указанное имущество подлежит отражению на счете 0 101 00 000 "Основные средства" (Письмо Минфина РФ от 01.03.2011 N 02-06-07/733*(6)).

Таким образом, недвижимое имущество автономных учреждений подлежит постановке на бухгалтерский учет только после государственной регистрации прав на него в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122 "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". По мнению автора, до получения соответствующих документов о государственной регистрации права собственности недвижимое имущество не подлежит отражению в составе основных средств, а значит, не является объектом обложения налогом на имущество организаций.

Другая точка зрения изложена в Письме Минфина РФ от 16.11.2011 N 03-05-05-01/89*(6) в отношении объекта недвижимости, принятого комиссией бюджетного учреждения в эксплуатацию без наличия документов о его государственной регистрации. Ссылаясь на п. 36 Инструкции N 157н, учреждение заявило, что без государственной регистрации права собственности оно не должно учитывать вновь построенное здание в составе основных средств, несмотря на то что здание фактически эксплуатируется учреждением. Далее, обращаясь к ст. 374 НК РФ, на основании которой объектом обложения признается имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств, учреждение заключило: поскольку здание не может быть учтено в составе основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета, оно не является объектом обложения налогом на имущество организаций.

Минфин не оспаривает ссылки бюджетного учреждения на нормы Инструкции N 157н и Налогового кодекса и обращается к определениям Конституционного суда РФ от 14.12.2004 N 451-О и от 21.04.2011 N 500-О-О, в которых говорится, что объектом обложения налогом на имущество организаций являются элементы обособленного имущества юридического лица, учитываемые на его балансе в качестве основных средств, то есть таких активов организации, которые составляют экономическую базу ее деятельности. Нормативными актами по бухгалтерскому учету закрепляются лишь правила и способы ведения организациями учета имущества, включая основные средства. При этом содержащиеся в таких актах характеристики основных средств отражают объективные экономические свойства указанного имущества - использование для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени, способность объекта приносить организации экономическую выгоду. Единство судебной практики по вопросу о том, с какого момента имущество организаций подлежит учету в составе основных средств для целей налогообложения, а также законность и обоснованность истолкования и применения норм права судами обеспечивает ВАС. Сложившаяся арбитражная практика по вопросу обложения налогом на имущество организаций объектов строительства подтверждает правомерность привлечения налогоплательщика к уплате налога на имущество организаций в отношении фактически эксплуатируемого объекта, завершенного строительством, отвечающего критериям основного средства, в случае отсутствия государственной регистрации права собственности (Решение ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07, Определение ВАС РФ от 14.02.2008 N 758/08, Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N ВАС-4451/10, Определение ВАС РФ от 18.08.2009 N ВАС-10314/09, Постановление ФАС ВСО от 14.07.2010 N А58-6593/09).

Таким образом, если автономное учреждение примет решение не относить к объектам обложения налогом на имущество организаций основные средства, введенные в эксплуатацию при отсутствии документов, подтверждающих право собственности на них, оно должно быть готовым отстаивать свои интересы в суде.

Л. Салина,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению".

*(2) Приказ Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению".

*(3) Федеральный закон от 07.06.2011 N 132-ФЗ "О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

*(4) Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

*(5) Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

*(6) В письме говорится о бюджетном учете, однако исходя из общности правил учета недвижимого имущества у казенных, бюджетных и автономных учреждений, установленных п. 36 Инструкции N 157, автор считает положения данного письма приемлемыми для автономных учреждений.