Когда опасно заключать с физлицом гражданско-правовой договор (Е.В. Орлова, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2012 г.)

Когда опасно заключать с физлицом гражданско-правовой договор

Многие компании полагают, что выгоднее заключать с физлицами гражданско-правовые договоры. Однако следует учитывать риск переквалификации их в трудовые. Чтобы этого избежать, нужно знать существенные различия между данными видами договоров.

Трудовое законодательство не распространяется на лиц, вступивших в гражданско-правовые отношения (ст. 11 ТК РФ). Поэтому работник по такому договору не может претендовать на права, гарантии и льготы, установленные трудовым законодательством, и обходится работодателю гораздо дешевле.

Трудовые отношения в отличие от гражданско-правовых являются достаточно обязывающей формой взаимодействия физлица и организации. Кроме того, за приемом физлица на работу следует трудоемкий процесс оформления большого количества документов: заявления работника, трудового договора, приказа о приеме на работу, трудовой книжки, личной карточки работника, табеля учета рабочего времени и др.

Право выбора, как оформить отношения с компанией, принадлежит физлицу

По названным и другим причинам многие компании предпочитают оформлять с физлицами гражданско-правовые договоры. К ним относятся договоры подряда (гл. 37 ГК РФ), возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ), аренды (гл. 34 ГК РФ), поручения (гл. 49 ГК РФ), комиссии (гл. 51 ГК РФ), агентирования (гл. 52 ГК РФ) и др.

Ведь во многих случаях одна и та же работа может выполняться как по трудовому, так и по гражданско-правовому договору. Причем право выбирать порядок оформления отношений принадлежит физлицу (определение КС РФ от 19.05.09 N 597-О-О, постановления ФАС Московского округа от 19.01.10 N КА-А41/14899-09 и от 26.10.09 N КА-А40/11308-09). Именно оно решает, будет ли выполнять работы или оказывать услуги на основании гражданско-правового договора либо подчиняться трудовому распорядку и нести риск наложения дисциплинарных взысканий.

Однако при выборе второго варианта у данного физлица существует возможность претендовать на оплату труда не ниже установленного минимального размера, на отдых и гарантии продолжительности рабочего времени, выходных, праздничных дней, оплачиваемого ежегодного отпуска, обязательное социальное страхование и т.д.

Принципиальные отличия трудового и гражданско-правового договора по организационным критериям приведены в табл. 1 справа, по финансовым - в табл. 2 на с. 37.

Таблица 1. Принципиальные отличия трудового и гражданско-правового договоров по организационным критериям

Критерий	Трудовой договор	Гражданско-правовой договор
Нормативный правовой акт, регулирующий правоотношения	Трудовой кодекс РФ	Гражданский кодекс РФ
Стороны договора	Работник - физлицо	Исполнитель (подрядчик, агент и др.) - физлицо или юрлицо
	Работодатель - юрлицо, физлицо или иные лица в предусмотренных законом случаях	Заказчик (доверитель, комитент и др.) - физлицо или юрлицо
Предмет договора	Выполнение работы по должности, профессии, специальности с указанием квалификации, конкретного вида поручаемой работы	Выполнение конкретных разовых заданий, достижение определенного результата работы
Срок действия договора	Трудовой договор на неопределенный срок по общему правилу	Как правило, срочный договор, который заканчивается получением результата
	Срочный трудовой договор - в предусмотренных законом случаях или по соглашению сторон. Срок заканчивается: - завершением работы; - наступлением конкретной даты; - наступлением определенного события
Продление договора	По истечении срока действия срочного договора он может быть продлен	По завершении работ согласно договору и при необходимости выполнения новых работ договор не продлевается, а заключается новый
Возможность работодателя (заказчика) расторгнуть договор в одностороннем порядке	Как правило, нет (только в предусмотренных статьей 81 ТК РФ случаях)	Как правило, да
Кадровый учет	Сведения о работе вносятся в трудовую книжку, на него заполняются документы по учету кадров	Оформление трудовой книжки и кадровых документов не требуется
Обязательство выполнять работу лично	Да	Нет, если иное прямо не прописано в договоре
Сторона, определяющая место выполнения работы	Работодатель	Исполнитель, подрядчик и др.
Организатор работы	Работодатель	Исполнитель, подрядчик и др.
Сторона, обеспечивающая необходимые условия труда	Работодатель	Исполнитель, подрядчик и др., если иное не предусмотрено договором
Необходимость соблюдения правил внутреннего трудового распорядка	Да	Нет
Сторона, определяющая начало, окончание, продолжительность времени работы, перерывов	Работодатель	Исполнитель, подрядчик и др.
Ограничения по продолжительности времени исполнения работы	Да, по общему правилу 40 часов в неделю	Нет
Обязательность для работника (исполнителя) распоряжений работодателя (заказчика)	Да	Нет
Возможность привлечения работника (исполнителя) к дисциплинарной ответственности	Да	Нет

Таблица 2. Принципиальные отличия трудового и гражданско-правового договоров по финансовым критериям

Критерий	Трудовой договор		Гражданско-правовой договор
Критерий выплаты вознаграждения (оплаты труда)	За конкретный период выполнения трудовой функции или результат работы		За результат работы
Наличие законодательных гарантий по оплате труда	Периодичность оплаты	Не реже чем каждые полмесяца в установленный работодателем день	Нет
	Минимальный размер	Да, устанавливается федеральным законом
	Форма оплаты	Денежная (в исключительных случаях - неденежная форма в пределах 20%)
Ответственность работника (исполнителя) в случае причинения вреда	Материальная ответственность (возмещается прямой действительный ущерб): по общему правилу - в размере среднемесячного заработка, в предусмотренных законом случаях - полная материальная ответственность		Имущественная ответственность (возмещаются убытки: ущерб и упущенная выгода). Ограничение размера возмещения законом не установлено. Кроме того, подрядчик несет ответственность за гибель и повреждение результатов работ до их приемки заказчиком
Наличие права на ежегодный оплачиваемый отпуск	Да, минимальная продолжительность отпуска - 28 календарных дней		Нет
Выплата работнику (исполнителю) пособия по временной нетрудоспособности	Да		Нет

Правила начисления НДФЛ с выплат по гражданско-правовым договорам

Оплата работ и услуг по договору. Вознаграждение, причитающееся физлицу согласно такому договору за выполненную на территории РФ работу или оказанную услугу, относится к доходам от источников в РФ (п. 1 ст. 209 и подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Оно облагается НДФЛ у налогового агента в день фактической выплаты, в том числе авансом (ст. 223 и п. 4 ст. 226 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.09 N 20-14/3/131685, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.09 N А03-14059/2008).

Существует и противоположное мнение: доход у физлица-исполнителя возникает только после сдачи-приемки работ или услуг заказчику (постановления ФАС Московского от 23.12.09 N КА-А40/13467-09 и Уральского от 14.11.11 N Ф09-7355/11 округов). Суды указывают, что оценить экономическую выгоду физлица возможно только после того, как будут приняты результаты работ. Следовательно, аванс нельзя рассматривать как получение налогоплательщиком дохода. Это косвенно подтверждает формулировка подпункта 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ. Однако не исключено, что налоговики могут оспорить такой подход.

Возмещение затрат физлица. Часто цена в гражданско-правовых договорах включает не только вознаграждение исполнителя (подрядчика, комиссионера, агента и др.), но и компенсацию его издержек (затраты на приобретение материалов, компьютерных программ, на проезд, проживание, питание и др.). В подобных случаях в договорах необходимо четко различать понятия "вознаграждение" и "компенсация затрат", так как это непосредственно связано с исчислением и уплатой НДФЛ.

ФНС России считает, что суммы компенсации издержек исполнителя НДФЛ не облагаются (письмо от 25.03.11 N КЕ-3-3/926). Основание - оплата соответствующих расходов происходит в интересах организации, а не физлица (п. 2 ст. 211 НК РФ). Кроме того, доходом физлица является вознаграждение (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ), а сумма компенсации к вознаграждению не относится. Некоторые суды придерживаются аналогичной позиции (к примеру, постановления ФАС Дальневосточного от 16.12.08 N Ф03-5362/2008 и Северо-Западного от 06.03.07 N А56-10568/2005 округов).

Однако, по мнению Минфина России, суммы возмещения расходов по гражданско-правовому договору не являются компенсационными выплатами и не подпадают под действие пункта 3 статьи 217 НК РФ. Поэтому такие выплаты облагаются НДФЛ (письма от 05.08.11 N 03-04-06/3-178 и от 05.03.11 N 03-04-05/8-121). С этим согласны некоторые суды (постановления ФАС Северо-Кавказского от 25.03.11 N А63-3539/2010 и Поволжского от 01.06.09 N А12-15743/2008 округов).

Безопаснее следовать позиции финансового ведомства. Но даже в этом случае налоговую базу по НДФЛ все-таки можно уменьшить. Ведь лицо, выполняющее работу по гражданско-правовому договору, вправе воспользоваться профессиональными налоговыми вычетами (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Примечание. По мнению Минфина России, база по НДФЛ исполнителя-физлица увеличивается на сумму компенсации его затрат. Но база может быть уменьшена на сумму этих же расходов путем предоставления ему профессионального налогового вычета.

Профессиональный налоговый вычет. Он предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ или оказанием услуг (п. 2 ст. 221 НК РФ). Состав расходов, принимаемых к вычету, налогоплательщик определяет самостоятельно. Исключение - ИП и лица, занимающиеся частной практикой, которые учитывают расходы по правилам главы 25 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 221 НК РФ).

Если налогоплательщик документально не подтвердил свои расходы по гражданско-правовому договору, профессиональный вычет ему не предоставляется. Также вычет не предоставляется, если затраты исполнителя не связаны с выполнением работы. Например, расходы на оплату питания, по мнению Минфина России, не включаются в состав профессионального налогового вычета (письмо от 05.09.11 N 03-04-05/8-633).

Особым порядком могут воспользоваться физлица, которые получают авторские или другие вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов. Если они не могут подтвердить расходы, вычет возможен по нормативу, установленному пунктом 3 статьи 221 НК РФ.

Нужно ли уплачивать страховые взносы с выплат по гражданско-правовым договорам

Нередко сотрудники ФСС РФ пытаются переквалифицировать гражданско-правовые договоры в трудовые. Это связано с тем, что организации не облагают выплаты по гражданско-правовым договорам, отвечающим признакам трудовых договоров, страховыми взносами в ФСС РФ на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также взносами на травматизм. Основание - часть 3 статьи 7 и пункт 2 части 3 статьи 9 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ), пункт 1 статьи 5 и пункт 1 статьи 20.1 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ (далее - Закон N 125-ФЗ).

Напомним, страховые взносы на травматизм с указанных выплат уплачиваются, только если данное условие прямо предусмотрено в соответствующем гражданско-правовом договоре.

При этом компенсация расходов физлица в связи с исполнением гражданско-правового договора страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды и на травматизм не облагается (подп. "ж" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ и подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ).

Правила учета выплат по гражданско-правовым договорам при расчете налога на прибыль

Вознаграждение, выплаченное по гражданско-правовому договору физлицу (кроме ИП), не состоящему в штате организации, уменьшает налогооблагаемую прибыль организации-заказчика в составе расходов на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ). Сказанное относится и к договорам, заключенным со штатными работниками. Вознаграждения таким лицам могут быть учтены в составе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письма Минфина России от 19.08.08 N 03-03-06/2/107, от 27.03.08 N 03-03-06/3/7 и ФНС России от 20.10.06 N 02-1-08/222@).

Обратите внимание: если гражданско-правовые договоры со штатными работниками будут заключены для выполнения или оказания ими тех работ или услуг, которые они исполняют в рамках трудовых договоров, это наверняка приведет к налоговым спорам (письмо Минфина России от 29.03.07 N 03-04-06-02/46).

Возмещаемые расходы также могут быть учтены при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, письмо Минфина России от 30.03.11 N 03-03-06/4/24 и постановление ФАС Поволжского округа от 16.06.11 N А55-13458/2010).

Конечно, в любом случае расходы должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Налогообложение выплат по гражданско-правовому договору с ИП имеет особенности

НДФЛ и страховые взносы. Если физлицо документально подтвердило статус индивидуального предпринимателя, организация в отношении его вознаграждения налоговым агентом по НДФЛ не является (п. 2 ст. 226 НК РФ). Также это вознаграждение не облагается страховыми взносами (п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ). Ведь исчисление и уплата НДФЛ и страховых взносов осуществляется такими лицами самостоятельно.

Для подтверждения статуса предпринимателя в документах, являющихся основанием для выплаты дохода (например, в договоре), должно быть отражено, что договор заключен именно с ИП в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности. В нем нужно указать номер и дату свидетельства о государственной регистрации ИП, орган, выдавший документ, ИНН и иные данные. В таком случае в платежном поручении на выплату вознаграждения предпринимателю достаточно сделать ссылку на этот договор (письмо Минфина России от 21.03.11 N 03-04-06/3-52).

Налог на прибыль. Сумма вознаграждения, выплаченная организацией индивидуальным предпринимателям по гражданско-правовым договорам, признается (письмо ФНС России от 13.07.10 N ШС-37-3/6521):

- в составе материальных расходов, если речь идет о приобретении работ и услуг производственного характера (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- в составе прочих расходов, если ИП, не состоящий в штате организации, выполняет работы или услуги непроизводственного характера (подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ). Что касается ИП, являющегося штатным работником, то его вознаграждение по гражданско-правовому договору также может быть учтено при налогообложении прибыли (письмо ФНС России от 13.07.10 N ШС-37-3/6521). Единственное отличие в том, что вознаграждение по работам и услугам непроизводственного характера учитывается в прочих расходах на основании другой нормы - подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ "другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией".

И как уже говорилось, договор с ИП - штатным работником не должен заключаться для выполнения или оказания тех работ или услуг, которые исполняются им по трудовому договору.

Чем грозит подмена трудовых договоров гражданско-правовыми

На практике трудовой договор нередко путают или подменяют гражданско-правовым договором. Вместе с тем в судебном порядке между сторонами, формально связанными договором гражданско-правового характера, может быть признано наличие трудовых отношений (ст. 11 ТК РФ и абз. 3 п. 8 постановления Пленума ВС РФ от 17.03.04 N 2). Поэтому если по существу отношения с физлицом носят характер трудовых, а именно содержат соответствующие признаки, приведенные в табл. 1 и 2, то оформление их гражданско-правовым договором может повлечь не только трудовой, но и налоговый спор. Ведь порядок налогообложения этих видов сделок различается (см. табл. 3 ниже).

Таблица 3. Отличия в порядке исчисления налогов и страховых взносов с выплат по трудовым и гражданско-правовым договорам

Критерий	Трудовой договор	Гражданско-правовой договор
Необходимость удержания НДФЛ налоговым агентом	Да	Да, если физлицо не является ИП
Возможность уменьшения базы по НДФЛ на сумму расходов физлица	Нет	Да
Уплата страховых взносов в ФСС РФ на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством	Да	Нет
Уплата страховых взносов в ПФР и ФОМС	Да	Да, если физлицо не является ИП
Уплата страховых взносов в ФСС РФ на травматизм	Да	Да, если это предусмотрено договором

Исходя из судебной практики в области трудовых и налоговых споров, если заключенный гражданско-правовой договор имеет несколько признаков трудового договора, то он, скорее всего, будет переквалифицирован (например, определения ВС РФ от 21.03.08 N 25-В07-27, Московского городского суда от 15.12.11 N 4г/4-11228, постановления ФАС Центрального от 16.11.10 N А62-752/2010, Северо-Западного от 09.11.10 N А66-2676/2010, Волго-Вятского от 05.11.09 N А17-2481/2008, Поволжского от 10.08.10 N А57-25985/2009 и Восточно-Сибирского от 24.04.08 N А33-8071/07-Ф02-1640/08 округов). Причем чаще всего споры относительно такой подмены возникают в связи с заключением договоров подряда и оказания услуг, в том числе с лицами, оформленными в качестве предпринимателей.

Рекомендации по разграничению указанных видов договоров даны в письмах МНС России от 19.06.01 N СА-6-07/463@, УФНС России по г. Москве от 25.12.07 N 21-11/123985@ и ФСС РФ от 20.05.97 N 051/160-97 и выработаны судебной практикой. Можно выделить следующие признаки, а значит, ошибки компаний, при наличии которых суд может признать гражданско-правовые отношения трудовыми:

- присвоение работнику должности, специальности, профессии с указанием квалификации или закрепление за ним конкретной трудовой функции;

- выполнение работ длящегося характера, а не разового задания (например, уборка, охрана территории) без указания качественных и количественных показателей работы;

- указание в договоре на конкретное место работы на предприятии (бригада, участок, отдел);

- ИП, с которым заключен договор, фактически не занимается самостоятельной предпринимательской деятельностью, а исполняет конкретные должностные обязанности;

- ИП незадолго до заключения с ним договора был штатным работником организации;

- гарантированная оплата труда;

- регулярность выплат;

- фиксированный по периодам объем выплат;

- выплата премий;

- ведение учета выплаченных средств на счете 70 "Расчет с персоналом по оплате труда";

- оплата труда с оформлением платежных ведомостей;

- указание в актах выполненных работ количества отработанных часов;

- присвоение физлицам табельных номеров;

- обеспечение работнику условий труда (предоставление постоянного рабочего места, средств труда);

- направление исполнителя в командировки;

- обязательность выполнения работы лично;

- подчинение работника внутреннему трудовому распорядку;

- прохождение исполнителем инструктажей по технике безопасности;

- предоставление социальных гарантий и компенсаций (например, оплата больничного, обеспечение медицинской страховкой).

Об административной ответственности за подмену трудовых отношений гражданско-правовыми см. во врезке на этой странице.

Обратите внимание! За подмену даже одного трудового договора гражданско-правовым могут наложить штраф до 50 000 руб.

Если инспекторы Государственной инспекции труда установят факт подмены трудовых отношений гражданско-правовыми, то привлекут работодателя к административной ответственности (ч. 1 ст. 5.27 КоАП РФ) и дадут предписание устранить нарушение трудового законодательства. При этом любое нарушение законодательства о труде и об охране труда влечет наложение административного штрафа:

- на должностных лиц организации - в размере от 1000 до 5000 руб. Повторное нарушение, совершенное в течение года, влечет дисквалификацию на срок от одного года до трех лет;

- на ИП - от 1000 до 5000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток;

- на юрлиц - от 30 000 до 50 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

Отметим, при заключении гражданско-правовых договоров не следует использовать в их тексте присущие трудовым отношениям термины. Например, такие как "должность", "заработная плата", "премия", "распоряжения работодателя", "прием на работу", "увольнение", "режим работы" и др.

Е.В. Орлова,

директор департамента внутреннего аудита ООО "Комо"

"Российский налоговый курьер", N 6, март 2012 г.