Пару слов об обесценении активов (М.В. Моисеев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, март 2012 г.)

Пару слов об обесценении активов

На страницах нашего журнала мы не раз упрекали Минфин в том, что действующие бухгалтерские стандарты ссылаются на МСФО, которые не были опубликованы, и по этой причине подобные ссылки нелегитимны. Но с выходом Приказа Минфина России от 26.11.2011 N 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ" наши доводы устарели. Более того, теперь для вступления в силу нового международного стандарта или внесения изменений в существующие не нужна публикация в бумажном виде: с 16.02.2012 официальным опубликованием международного стандарта считается первая публикация его текста в официальном печатном издании, определяемом Минфином, или первое размещение (опубликование) на официальном сайте Минфина в Интернете (Постановление Правительства РФ от 27.01.2012 N 35).

Информация для всех

Понятно, что в настоящее время МСФО в основном применяются для составления консолидированной отчетности, вместе с тем остальные предприятия также вправе ими руководствоваться. Так, согласно п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(1) если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету и МСФО. В силу п. 22 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(2) нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО. Институт обесценения в том виде, в котором он используется в международной практике, в РСБУ не применялся, именно поэтому мы и решили подготовить небольшой материал, посвященный данной теме.

Impairment of Assets*(3)

В пункте 1 МСФО 36 "Обесценение активов" его цель определена так: стандарт предписывает порядок, который предприятие должно применять при учете активов, чтобы их балансовая стоимость не превышала возмещаемую. Актив числится на балансе по стоимости, превышающей его возмещаемую стоимость, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена посредством его использования или продажи. В случае если это имеет место, считается, что актив обесценился, и стандарт предписывает, чтобы предприятие отразило убыток от обесценения. Стандарт также определяет, когда предприятие должно восстанавливать убыток от обесценения, и устанавливает порядок раскрытия информации.

Другими словами, МСФО 36 предназначен для проверки адекватности отраженной в балансе стоимости, кроме того, призван помочь принять управленческое решение по поводу актива: использовать его по назначению или продать (второе, очевидно, предпочтительнее, если справедливая стоимость актива выше ценности его использования).

Итак, очевидно, что в п. 1 МСФО 36 используется ряд понятий, не свойственных РСБУ. Поэтому, чтобы двигаться дальше, мы должны привести необходимые определения (п. 6 МСФО 36). Небольшая ремарка: для упрощения материала мы намеренно не коснемся генерирующих единиц.

Балансовая стоимость - стоимость, по которой учитывается актив после вычета начисленных амортизационных отчислений (амортизации) и начисленных убытков от обесценения.

Возмещаемая стоимость актива - справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.

Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу - сумма, которую можно выручить от продажи актива в результате сделки между независимыми, осведомленными и желающими заключить сделку сторонами, минус затраты на выбытие.

Затраты на выбытие - приростные издержки, напрямую связанные с выбытием актива или генерирующей единицы, за вычетом финансовых издержек и расходов по налогу на прибыль.

Убытки от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость.

Ценность использования - приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые предположительно будут получены от актива.

Частично формализуем требования МСФО 36.

ЦИ = ПСДП

где:

БС - балансовая стоимость;

ВС - возмещаемая стоимость;

СС - справедливая стоимость;

РП - расходы на продажу;

=> - "влечет" или "если... то";

v - или;

ЦИ - ценность использования;

ПСДП - приведенная стоимость будущих денежных потоков.

Итак, фактически расчет сводится к определению приведенной стоимости будущих денежных потоков, что напрямую связано с временной стоимостью денег*(4). Задачка, прямо скажем, больше для финансиста, чем для бухгалтера.

Ценность использования

Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:

- оценка будущего поступления и выбытия денежных средств, связанных с продолжением использования актива и его последующим выбытием;

- применение соответствующей ставки дисконтирования по отношению к таким потокам денежных средств в будущем (п. 31 МСФО 36).

Скажем несколько слов о каждом показателе.

Будущие поступления

При оценке ценности использования актива предприятие должно основывать прогнозы потоков денежных средств на разумных и обоснованных предположениях, представляющих наилучшую расчетную оценку руководством экономической конъюнктуры, которая будет существовать на протяжении оставшегося срока службы актива.

Прогнозы потоков денежных средств основываются на данных последних финансовых бюджетов/прогнозов, утвержденных руководством, но исключают любую расчетную оценку будущего поступления или выбытия денежных средств, ожидаемого в связи с реструктуризацией или улучшением или повышением эффективности использования актива в будущем. Перспективные оценки, основанные на таких бюджетных показателях/прогнозах, должны охватывать максимум пять лет, если только не может быть обосновано использование более длительного периода (п. 33 МСФО 36).

Ставка дисконтирования

Ставка (ставки) дисконтирования является (являются) ставкой (ставками) до налогообложения и отражает (отражают) текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для данного актива.

Ставка, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для данного актива, представляет собой ту отдачу, которую потребовали бы инвесторы, если бы должны были выбрать вариант инвестирования, который бы создал движение денежных средств, суммы, распределение во времени и структура риска которого были эквивалентны тем, которые предприятие ожидает получить от актива (п. 55, 56 МСФО 36).

Коэффициент дисконтирования рассчитывается по формуле:

, где:

i - процентная ставка или ставка дисконтирования;

n - номер периода.

Пример

ОАО "Незабудка" учитывает на балансе программу, срок службы которой - 3 года. Ее первоначальная стоимость - 500 тыс. руб. По результатам первого года доход от заключения лицензионных договоров составил 150 тыс. руб. Ожидается, что во второй год доход составит 200 тыс. руб., а в третий год - 100 тыс. руб. Ставка дисконтирования установлена в размере 20%. Справедливая стоимость актива - 200 тыс. руб.

Поскольку по истечении года балансовая стоимость НМА (333 333 руб.) выше его справедливой стоимости (200 000 руб.), мы должны рассчитать ценность использования актива с учетом ставки дисконтирования.

Рассчитаем коэффициент дисконтирования. Во второй год он составит 0,8333 (1/1,2), в третий год - 0,6944 (1/1,22).

Таким образом, ценность использования (ЦИ) актива будет равна 236 111 руб. (200 000 руб. х 0,8333 + 100 000 руб. х 0,6944).

Так как ценность использования актива выше, чем его справедливая стоимость, для расчета убытка от обесценения берем ЦИ.

Убыток от обесценения составит 97 222 руб. (333 333 - 236 111).

* * *

Итак, даже на простом примере обесценения активов мы убедились, что современный бухгалтер - это не просто человек, который занимается фиксацией фактов хозяйственной деятельности и сводит их в отчетные формы. Бухгалтер - это виртуоз цифр, лицо, глубоко понимающее суть бизнес-процессов предприятия и тенденции его развития, непосредственно влияющее на кредитоспособность и прибыль со всеми вытекающими последствиями.

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

*(3) Обесценение активов.

*(4) О дисконтировании денежных потоков см. дополнительно статьи Р.Е. Грачевой "Дебиторская задолженность: дисконтирование денежного потока", N 3, 2011, О.Е. Орловой "Занимательный пример из области расчета эффективной процентной ставки", N 24, 2011.