Налоговая нагрузка 2012. Проблемы в сфере инноваций (Е. Голикова, "Финансовая газета", N 13, 14, март, апрель 2012 г.)

Налоговая нагрузка 2012. Проблемы в сфере инноваций

Одной из проблем предпринимательской деятельности в сфере инноваций является отсутствие в российском законодательстве таких понятий, как "инновация", "инновационная деятельность", "инновационное развитие" и пр., хотя необходимость введения определений этих понятий в законодательные акты требует сама жизнь.

В предпринимательской деятельности всегда существует много неразрешенных проблем и противоречий, которые обусловливает прежде всего научно-техническое развитие. Как показывает практика хозяйственной деятельности российских предпринимателей, законотворчество не успевает меняться вслед за стремительным научно-техническим развитием. Наиболее ярко и явно подобное отставание проявляется в сфере инновационного бизнеса.

В бюджетном послании Президента России Федеральному Собранию "О бюджетной политике в 2012-2014 годах" отмечалось, что бюджетная политика должна быть нацелена на улучшение условий жизни человека, адресное решение социальных проблем, повышение качества государственных и муниципальных услуг, стимулирование инновационного развития страны. Необходимо продолжить поддержку (в том числе безвозмездную) инновационного предпринимательства и последовательно устранять те элементы налоговой системы, которые препятствуют инновационному развитию. Препятствий в инновационной сфере на самом деле много. Рассмотрим основные из них.

Федеральный закон от 2.08.09 г N 217-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам создания бюджетными научными и образовательными учреждениями хозяйственных обществ в целях практического применения (внедрения) результатов интеллектуальной деятельности" (с изменениями и дополнениями; далее - Закон N 217-ФЗ) внес дополнения в следующие законодательные акты:

- в ст. 5 Федерального закона от 23.08.96 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (ст. 5 дополнена п. 3.1.; с изменениями и дополнениями; далее - Закон N 127-ФЗ);

- в ст. 27 Федерального закона от 22.08.96 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" (ст. 27 дополнена п. 8; с изменениями и дополнениями; далее - Закон N 125-ФЗ).

В соответствии с п. 3.1 ст. 5 Закона N 127-ФЗ и п. 8 ст. 27 Закона N 125-ФЗ бюджетные научные учреждения и бюджетные образовательные учреждения высшего профессионального образования могут создавать хозяйственные общества в целях практического применения и внедрения результатов интеллектуальной деятельности (программ для ЭВМ, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау). Исключительные права на результаты этой деятельности должны принадлежать данным учреждениям и вузам.

С 1.01.11 г. хозяйственные общества, созданные бюджетными научными учреждениями, и бюджетные образовательные учреждения высшего профессионального образования после 13.08.09 г. могли применять пониженные страховые тарифы для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и территориальные фонды медицинского страхования (ТФОМС). Основанием для начисления пониженных тарифов страховых взносов являлись положения, предусмотренные п. 4 ч. 1 ст. 58, ч. 3 ст. 58 Федерального закона от 24.07.09 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (с изменениями и дополнениями; далее - Закон N 212-ФЗ).

Постановлением Правительства Российской Федерации от 4.03.11 г. N 146 "О ведении реестра учета уведомлений о создании хозяйственных обществ, созданных бюджетными научными и образовательными учреждениями высшего профессионального образования, и порядке его передачи в органы контроля за уплатой страховых взносов" установлено, что Реестр учета уведомлений о создании хозяйственных обществ ведется Министерством образования и науки Российской Федерации (Минобрнауки России) и передается в ПФР и ФСС РФ не позднее 1-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, а также определены требования к содержанию реестра. Форма реестра учета указанных уведомлений утверждена приказом Минобрнауки России от 25.03.11 г. N 1404 "О реализации постановления Правительства Российской Федерации от 4 марта 2011 г. N 146".

В нем отражаются следующие сведения: полные и сокращенные наименования хозяйственного общества и создавшего его учреждения, ведомственная принадлежность последнего, ОГРН, ИНН, дата включения (исключения) в реестр и др.

Тарифы страховых взносов согласно части 3 ст. 58 Закона N 212-ФЗ, которые применяли рассматриваемые хозяйственные общества, включенные в реестр, были такими: в ПФР - 8%, в ФФОМС - 2%, в ТФОМС - 2%, в ФСС РФ - 2%, в совокупности - 14%.

Пунктом 7 ст. 33 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями; далее - Закон N 167-ФЗ) предусмотрено следующее распределение пенсионных взносов: в отношении сотрудников 1966 года рождения и старше вся сумма взносов перечисляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, относительно работников 1967 года рождения и младше - 2% на финансирование страховой части, 6% - накопительной части.

Законом N 212-ФЗ установлено, что хозяйственные общества, созданные после 13.08.09 г. бюджетными научными и образовательными учреждениями, могут платить страховые взносы по пониженным тарифам до 2019 г. На практике это не так.

Для того чтобы воспользоваться пониженным тарифом, хозяйственные общества должны были соблюдать определенные условия в соответствии с частью 4 ст. 58 Закона N 212-ФЗ:

- осуществлять научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и внедрять результаты интеллектуальной деятельности в производство;

- применять упрощенную систему налогообложения (УСН).

По общему правилу не вправе применять УСН организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25% (п. 14 ч. 3 ст. 346.12 НК РФ). Однако Федеральным законом от 27.11.10 г. N 310-ФЗ "О внесении изменения в статью 346.12 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" было определено, что данное ограничение не распространяется на хозяйственные общества, учрежденные бюджетными научными и образовательными учреждениями согласно Закону N 217-ФЗ. В соответствии с изменениями ограничение в отношении доли участия других организаций не распространяется, в частности:

- на учрежденные в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике" бюджетными научными учреждениями и созданными государственными академиями наук научными учреждениями хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат данным научным учреждениям;

- на учрежденные в соответствии с Законом N 125-ФЗ высшими учебными заведениями, являющимися бюджетными образовательными учреждениями, и созданными государственными академиями наук высшими учебными заведениями хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат данным высшим учебным заведениям.

Примечание. Изменяя свою типологию, многие учреждения не просчитали налоговые риски как для себя, так и для хозяйственных обществ, участниками которых они являются.

Налоговые поправки в п. 14 части 3 ст. 346.12 НК РФ вступили в силу с 1 января 2011 г. Вместе с тем следует отметить, что в 2011 г. возможность применить специальный налоговый режим смогли не все хозяйственные общества, а только те, которые были созданы в 2011 г.

Хозяйственные общества с участием бюджетных научных или образовательных учреждений, созданные до 2011 г., в соответствии с действующим налоговым законодательством могли начать применять специальный налоговый режим (УСН) только с 1.01.12 г. в том случае, если в период с 1.10.11 г. по 30.11.11 г. уведомили налоговые органы о намерении применять УСН.

Специальный налоговый режим (УСН) предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с налоговым законодательством при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

В случае применения УСН согласно ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения по выбору налогоплательщика могут признаваться доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

При выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, в качестве таковых признаются, в частности, следующие расходы согласно части 1 ст. 346.16 НК РФ:

- расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком (с учетом положений пп. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ; п. 2);

- расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (п. 2.1);

- расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации (п. 2.2);

- расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ (п. 2.3);

- расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 7);

- расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных (п. 19).

Несмотря на закрытый перечень расходов, перечисленных в ст. 346.16 НК РФ для хозяйственных обществ инновационной сферы, их актуальность и выгодность сложно переоценить.

Таким образом, возможность использования пониженных тарифов страховых взносов и применение специального налогового режима (УСН) действительно, как показывает анализ законодательных норм, стимулируют инновационное развитие в целом и инновационную деятельность хозяйственных обществ с участием бюджетных научных и бюджетных образовательных учреждений в частности. Это тем более важно, что субъектам малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации, к числу которых относятся и хозяйственные общества с участием бюджетных научных и образовательных учреждений, оказывается помощь для стимулирования их развития со стороны государственных структур.

Несмотря на теоретически благоприятные положения действующего налогового законодательства, на практике большинство хозяйственных обществ инновационной направленности, созданных на основании положений Закона N 217-ФЗ, в 2012 г. попало в западню в связи с увеличением налоговой нагрузки. Причиной таковой явилась реформа бюджетного сектора, которая началась в 2006 г. с изменения типологии учреждений (ст. 120 ГК РФ) и принятия Федерального закона от 3.11.06 г. N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях", т.е. задолго до принятия и вступления в силу Закона N 217-ФЗ.

Результатом реформирования бюджетного сектора, в том числе учреждений, являющихся участниками хозяйственных обществ, созданных после 13.08.09 г. в соответствии с Законом N 217-ФЗ, явилось изменение их типа: из бюджетных научных и образовательных учреждений они стали, например, автономными научными и образовательными учреждениями соответственно. Следует отметить, что подготовка предложения об изменении типа бюджетного учреждения осуществляется только по инициативе либо с согласия самого бюджетного учреждения.

Изменяя свой тип, большинство учреждений не просчитывало последствия "преобразований", а также налоговые риски как для себя, так и для хозяйственных обществ, участниками которых они являются.

Справочно: гражданское законодательство определяет учреждение в качестве одной из форм организации. Изменение типа учреждения не есть новая организационно-правовая форма юридического лица. Создание автономного учреждения путем изменения типа уже существующего государственного (муниципального) учреждения не является его реорганизацией. Из изложенного следует, что при смене типа учреждения происходит не юридическое, а техническое преобразование, следствием которого является возникновение необходимости внесения изменений в устав учреждения.

Массовая смена учреждениями своего типа, т.е. "преобразование" бюджетных учреждений в автономные учреждения, произошла в 2011-2012 гг.

Как показывает практика, изменение типа учреждения, например, на автономное, в соответствии с нормами действующего законодательства автоматически повлекло за собой увеличение налоговой нагрузки на хозяйственные общества инновационного направления, участником которого является такое учреждение. В этом случае хозяйственное общество утрачивает права на применение специального режима налогообложения (УСН) и, как следствие, льготных (пониженных) тарифов страховых взносов. Письмо Минфина России от 2.02.12 г. N 03-11-06/2/16 "О доле участия других организаций при применении УСН" этот факт подтверждает. Объясняется это тем, что в п. 14 ч. 3 ст. 346.12 НК РФ не предусмотрено, что ограничение по доле участия других организаций не распространяется на хозяйственные общества, учрежденные автономными научными и образовательными учреждениями высшего профессионального образования. Из этого следует, что данное ограничение распространяется на указанные хозяйственные общества в общеустановленном порядке.

Таким образом, если у хозяйственного общества, применяющего УСН, доля участия в его уставном капитале автономного научного или образовательного учреждения высшего профессионального образования составит более 25%, то такое хозяйственное общество утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанному требованию, и обязано перейти на общий режим налогообложения. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций. Налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения.

Увеличение налоговой нагрузки, которое повлечет за собой такой переход, подсчитать достаточно легко (см. таблицу).

Сравнительный анализ налогообложения налоговой нагрузки при применении разных режимов
Налоговая нагрузка/ налоговый режим	Упрощенный режим налогообложения	Увеличение/уменьшение налоговой нагрузки	Общий режим налогообложения
Страховые взносы в фонды*(1)	14%	+16%	30%
Единый налог:
объект налогообложения - доходы	6%	-6%	-
объект налогообложения - доходы за минусом расходов	15%	-15%	-
Налог на прибыль организаций	-	+20%	20%
НДС	-	+ 18%	18%
Налог на имущество организаций	-	+2,2%	2,2%
*(1) Примечание: страховые взносы во внебюджетные фонды (ПФР, ФСС РФ, ФФОМС) не являются налогами.

Для многих хозяйственных обществ такое увеличение налоговой нагрузки окажется существенным, что неизбежно приведет либо к сворачиванию предпринимательской деятельности хозяйственными обществами, либо к их ликвидации.

Изложенная проблема является ярким примером отставания процесса законотворчества от практической хозяйственной деятельности российских предпринимателей.

Из изложенного следует, что во избежание массового приостановления предпринимательской деятельности в сфере инноваций и ликвидации хозяйственных обществ инновационной направленности с участием автономных научных и образовательных учреждений высшего профессионального образования, а также с целью практической реализации задач, обозначенных в Бюджетном послании Президента России "О бюджетной политике в 2012-2014 годах" в отношении поддержки и стимулирования инновационного предпринимательства, требуется внести изменения в НК РФ.

В частности, с целью сохранения возможности для хозяйственных обществ инновационной направленности применять специальный режим налогообложения (УСН) и льготные (пониженные) тарифы страховых взносов необходимо незамедлительно расширить положения ч. 14 ст. 346.12 НК РФ: данное ограничение не распространяется не только на бюджетные научные и образовательные учреждения высшего профессионального образования, но и на автономные научные и образовательные учреждения высшего профессионального образования.

Е. Голикова,

аудитор, к.э.н., доцент НИЯУ МИФИ

"Финансовая газета", N 13, 14, март, апрель 2012 г.