Правовые позиции высших судов и оценка доказательств в налоговых спорах: анализ развития судебной практики (Д.Д. Толкачев, "Законодательство", N 4, апрель 2012 г.)

Правовые позиции высших судов и оценка доказательств в налоговых спорах: анализ развития судебной практики

Арбитражный процессуальный закон предписывает суду оценивать по своему внутреннему убеждению относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности, не придавая какому-либо из них заранее установленной силы (ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ). В литературе справедливо указывается, что полная всесторонняя оценка арбитражным судом существующих в деле доказательств имеет важнейшее значение для вынесения законного и обоснованного решения*(1).

В оценке доказательств выделяют правовую и логическую стороны. Правовой аспект состоит в законодательном установлении цели и принципов оценки, а также ее внешнего выражения в процессуальных документах, логический - в анализе качественных характеристик и установлении взаимосвязи доказательств, изучении их в совокупности*(2).

Как следует из ст. 71 АПК РФ, доказательства оцениваются не только по внутреннему убеждению, которое не всегда может быть одинаково твердым даже при достаточной уверенности в достоверности доказательств, но и исходя из характера взаимосвязи и взаимовлияния тех фактов объективной реальности, которые подтверждаются (прямо или косвенно) имеющимися у суда сведениями. С учетом этого на оценку доказательств значительное влияние оказывает фактор судебного усмотрения.

Таким образом, "главным и неизменным критерием"*(3) при оценке доказательств считается внутреннее убеждение судьи. При этом указанное убеждение не является произвольным и неконтролируемым*(4), пределы судебного усмотрения определяются нормами права*(5).

Однако действующие нормы права не всегда адекватны фактически складывающимся отношениям. Это особенно заметно, когда речь идет о нормах, регулирующих экономические отношения и предполагающих желание субъектов таких отношений минимизировать свои расходы, в том числе связанные с необходимостью платить налоги.

Порой формальное применение закона (с соответствующей оценкой доказательств исключительно на соответствие закону) перестает давать положительный результат с точки зрения правоприменителя (судов и налоговых органов). Подобная ситуация сложилась, в частности, в результате финансового кризиса 1998 г.: при формальном соблюдении норм, установленных налоговым законодательством, получались результаты, противоположные ожидавшимся законодателем. Очевидно, что в таких случаях возникает задача исправить фактическое положение дел.

Поэтому, опираясь на постановления и определения Конституционного Суда РФ, арбитражные суды стали постепенно расширять возможности судебного усмотрения за счет использования оценочных понятий (например, "добросовестность налогоплательщика"). Эти понятия не были прямо предусмотрены законодательством, но использовались в так называемых прецедентных решениях высших судов и позволяли выносить решения на основе неформального применения закона с выяснением экономической основы спорных правоотношений.

По мнению некоторых исследователей, оценочные понятия являются одним из средств, обеспечивающих поднормативность индивидуального регулирования, а нормы права с оценочными понятиями составляют его правовое основание*(6).

Однако здесь имеет смысл обратить внимание на то обстоятельство, что оценочные понятия, выработанные в складывающейся в настоящее время квазипрецедентной системе, не закрепляются законом, а формулируются правоприменительными органами через правовые позиции высших судов. Поэтому вовсе не очевидно, что такие оценочные понятия могут быть положены в основу индивидуального правового регулирования, а тем более могут приобрести черты нормативности, как если бы они были введены законодателем. Таким образом, появление и широкое применение оценочных понятий, не закрепленных законом, не придаст правоотношениям большей определенности, а, напротив, станет дополнительным фактором усиления их неопределенности.

Высший Арбитражный Суд РФ ранее предпринял попытку отказаться от широкого применения оценочных категорий, не установленных законом, ориентировав суды в первую очередь на оценку имеющихся в деле доказательств. На решение этой задачи было направлено постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"*(7) (далее - Постановление N 53), большая часть которого посвящена оценке доказательств при разрешении дел, вытекающих из налоговых правоотношений.

Последующее применение Постановления N 53 показало, что арбитражные суды стали еще активнее расширять пределы своего усмотрения при оценке доказательств, ориентируясь на правовые позиции ВАС РФ в той же мере, что и на законодательство*(8), и тем самым все больше отрываясь от последнего в оценке доказательств и в мотивировании своих решений.

Этому способствовало и дальнейшее усиление "нормативности" правовых позиций ВАС РФ после изменений, внесенных ВАС РФ в порядок пересмотра судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам*(9). Данный порядок был подтвержден Конституционным Судом РФ*(10), а затем окончательно вошел в арбитражный процессуальный закон*(11), где в качестве нового возможного обстоятельства для пересмотра судебных актов названо "определение либо изменение в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации практики применения правовой нормы, если в соответствующем акте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации содержится указание на возможность пересмотра вступивших в законную силу судебных актов в силу данного обстоятельства" (п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ)*(12).

Применение Постановления N 53 стало приобретать массовый характер*(13). Однако практика применения выработанных ВАС РФ подходов показывает, что суды легко достигают единообразия в применении закона, правовой позиции ВАС РФ или Конституционного Суда РФ, когда этот процесс можно формализовать, иными словами, когда есть возможность вынести решение на основе формальных оснований (например, ряда признаков контрагентов налогоплательщика или показаний должностных лиц контрагентов, отрицающих свою подпись на документах), не затрагивая сущности возникающих отношений, их реальности, целей налогоплательщика, наличия его вины.

Отправной точкой для такой формализации очень часто служит именно оценка доказательств. Законным образом реализуя свое право на усмотрение, суды выбирают из правовых позиций, сформированных вышестоящими судами, те, которые им наиболее удобны при разрешении конкретного дела, часто пренебрегая иными правовыми позициями, также имеющими значение для дела, даже если они содержатся в тексте того же решения вышестоящего суда (например, рассматриваемого Постановления N 53).

Следующим шагом после выбора определенной правовой позиции является реализация судейского усмотрения при оценке доказательств. При этом оценка доказательств остается в рамках правовой позиции или сформированного подхода к разрешению определенной категории дел, т.е. так называемой судебной доктрины.

Таким образом, суд использует усмотрение для того, чтобы отойти от формального применения закона, как и требуется согласно подходу вышестоящих инстанций, но в дальнейшем выбирает формальную оценку доказательств и формализованное применение самой правовой позиции. В налоговых спорах наиболее яркой иллюстрацией данного явления можно считать применение судебной доктрины должной осмотрительности, в рамках которой был абсолютизирован формальный подход к оценке обоснованности налоговой выгоды через оценку достоверности письменных доказательств*(14).

Начало широкого распространения доктрины должной осмотрительности можно связать с принятием Президиумом ВАС РФ постановления от 11 ноября 2008 г. N 9299/08*(15) (далее - Постановление N 9299/08), хотя изложенный в нем подход не был новым для судов. Президиум ВАС РФ, рассматривая в этом постановлении конкретное дело, открыл судам возможность отходить от требований норм АПК РФ о невозможности придания определенным доказательствам заранее установленной силы (ч. 5 ст. 71 АПК РФ).

При оценке доказательств в рамках применения судебной доктрины должной осмотрительности арбитражные суды часто отдают приоритет свидетельским показаниям лиц-учредителей или номинальных генеральных директоров компаний-контрагентов налогоплательщика, привлекаемого к ответственности, а также данным проверок о местонахождении лиц, проводимых органами внутренних дел.

Таких показаний, полученных налоговым органом или судом от лиц, отрицающих свою причастность к деятельности компаний, часто бывает достаточно для формулирования судом вывода о доказанности совершения налогового правонарушения. То есть судами реализуется принцип объективного вменения*(16). Аналогично при рассмотрении вопроса о добросовестности налогоплательщика доказательства, подтверждающие факт взаимозависимости налогоплательщика и фирмы-однодневки, перевешивают все иные и считаются достаточными для вынесения решения, даже если факт и характер влияния взаимозависимых лиц на существо и условия хозяйственных операций не исследовались.

Как уже отмечалось, доктрина должной осмотрительности стала наиболее ярким примером отхода от положений АПК РФ в оценке доказательств. Думается, что ВАС РФ, анализируя сложившуюся ситуацию, в определенный момент решил переориентировать суды с формального отношения к оценке доказательств на их всестороннюю оценку, параллельно восстановив применение судами усмотрения при оценке доказательств. Роль очередного "стабилизатора" судебной практики была отведена постановлению Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 18162/09 по конкретному делу. Однако, как показывает анализ практики, столь же ощутимого результата, как принятие Постановления N 9299/08, это решение не дало.

Чтобы изучить влияние правовых позиций ВАС РФ на судебную практику и выяснить роль оценки доказательств, было проведено исследование применения правовой позиции, выраженной в Постановлении N 9299/08, с момента его принятия и до августа 2011 г.*(17) федеральными арбитражными судами различных округов.

На приведенном ниже рисунке и в таблице (рис. 1 и табл. 1) показано, что количество дел, рассмотренных с применением Постановления N 9299/08, в целом снизилось*(18) (по некоторым округам в два раза). При этом суды продолжают ссылаться на Постановление N 9299/08, и применение формального подхода к оценке доказательств в рамках доктрины должной осмотрительности происходит до сих пор. Более того, хотя количество дел, решение по которым было вынесено в пользу налогоплательщиков, увеличилось до 35%, подход кассационных инстанций существенно не изменился (кассационная инстанция в основном поддерживает решения нижестоящих судов).

Таблица 1. Применение Постановления N 9299/08 по округам

	ВВО	ВСО	ЗСО	МО	ПО	СЗО	СКО	УО	ЦО
2008			1
2009	2	1	2	19	23	11	12	6	6
2010	1		4	11	17	6	5	1	3
2011					8	1	11

Также сохранилась тенденция применения доктрины должной осмотрительности - на нее ссылаются суды в 63% изученных дел. Если в целом при применении правовой позиции, выраженной в Постановлении N 9299/08, в пользу налоговых органов решается 76% дел, то при ссылке на должную осмотрительность этот показатель повышается до 84%.

При этом необходимо отметить, что в арбитражной системе в целом по делам, связанным со взысканием с организаций и граждан обязательных платежей и санкций, в пользу налоговых органов в 2009-2010 гг. решалось около 65% дел, а по оспариванию ненормативных актов налоговых органов - около 36% дел*(19). Думается, что отличие статистики ВАС РФ от результатов, полученных на основе анализа дел, разрешенных с применением доктрины должной осмотрительности и правовых позиций, выраженных в Постановлении N 9299/08, обусловлено именно оценкой доказательств в данной категории дел.

При этом кассационной инстанцией часто вообще не рассматривается вопрос о каких-либо проблемах или ошибках нижестоящих судов при оценке доказательств. Так, только в 60% изученных дел имеются какие-либо ссылки на ошибки в оценке доказательств, а ст. 71 АПК РФ упоминается лишь в 46% дел. И это несмотря на то, что специально была отобрана категория дел, в которых именно оценка доказательств является ключевым вопросом.

В рассмотренных делах чаще всего на проблемы в оценке доказательств ссылаются налогоплательщики и судьи (соответственно 39 и 42% случаев), и только в 19% дел указанный вопрос поднимается налоговыми органами. Это свидетельствует о том, что сложившийся на основе правовых позиций ВАС РФ подход судов к оценке доказательств в целом устраивает как налоговые органы, так и суды кассационной инстанции. Такой вывод подтверждается данными о том, что налогоплательщики выигрывают лишь в 19% дел, в которых ставится вопрос об ошибках в оценке доказательств.

Предпринятое исследование практики федеральных арбитражных судов округов в части применения правовых позиций ВАС РФ по налоговым спорам позволяет сделать следующие выводы.

Суды в основном следуют указаниям вышестоящей инстанции, выраженным в правовых позициях Президиума ВАС РФ по конкретным делам, однако действительно прецедентного характера такие дела еще не имеют. В частности, изменение практики применения формального подхода к оценке доказательств (на основе более ранней правовой позиции ВАС РФ) показывает, что, хотя количество таких дел уменьшилось, федеральные арбитражные суды округов продолжали основывать (оставлять в силе) решения исходя из первоначальной правовой позиции.

Степень судейского усмотрения при применении той или иной правовой позиции ВАС РФ к оценке доказательств остается довольно высокой. Однако усмотрение суда после выбора модели оценки доказательств не выходит за рамки обозначенной правовой позиции ВАС РФ. Таким образом, можно предположить, что усмотрение реализуется только на первоначальном этапе - при выборе правовой позиции, а не при действительной оценке доказательств. В дальнейшем суд следует модели, предложенной ВАС РФ. Такое положение дел нельзя признать удовлетворительным, поскольку снижается значение оценки доказательств, а через нее - установления действительных обстоятельств дела и мотивирования выводов суда.

Вызванный применением правовых позиций высших судебных инстанций отход от буквальных требований законодательства, в том числе арбитражного процессуального закона, при оценке доказательств приводит, как это было показано на примере применения доктрины должной осмотрительности, к нехарактерному для налоговых споров результату рассмотрения дел. То есть, по сути, мы имеем дело с недостаточным качеством правосудия по определенным категориям дел, что, думается, осознается и ВАС РФ, у которого, однако, пока не хватает рычагов для изменения подходов практики, созданных ранее им самим.

Список литературы

1. Арбитражный процесс: Учебник / Под ред. M.K. Треушникова. М., 2011.

2. Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации / Под ред. А.А. Иванова. М., 2011.

3. Малешин Д.Я. Судебный прецедент в России: социокультурные особенности // Закон. 2010. N 11.

4. Опалев P.O. Оценочные понятия в арбитражном и гражданском процессуальном праве. М., 2008.

5. Рыжов К.Б. Границы реализации принципа свободной оценки доказательств в гражданском судопроизводстве (обзор судебной практики) // Арбитражное правосудие в России. 2009. N 6.

6. Фатхутдинов Р.С. Судебная доктрина должной осмотрительности в налоговых отношениях // Вестник ВАС РФ. 2011. N 6.

Д.Д. Толкачев,

аспирант кафедры гражданского процесса

юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова

"Законодательство", N 4, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Арбитражный процесс: Учебник / Под ред. M.K. Треушникова. М., 2011. С. 233.

*(2) Там же. С. 224.

*(3) Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации / Под ред. А.А. Иванова. М., 2011. С. 268 (авторы комментария к ст. 71 - Е.В. Кудрявцева, В.К. Пучинский).

*(4) Там же.

*(5) См.: Рыжов К.Б. Границы реализации принципа свободной оценки доказательств в гражданском судопроизводстве (обзор судебной практики) // Арбитражное правосудие в России. 2009. N 6 (опубликовано в СПС "Гарант").

*(6) См.: Опалев P.O. Оценочные понятия в арбитражном и гражданском процессуальном праве. М., 2008. С. 120.

*(7) Вестник ВАС РФ. 2006. N 12.

*(8) О похожих и иных негативных чертах прецедентной системы см.: Малешин Д.Я. Судебный прецедент в России: социокультурные особенности // Закон. 2010. N 11. С. 119-128.

*(9) Постановление Пленума ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. N 14 "О внесении дополнений в постановление Пленума ВАС РФ от 12.03.2007 N 17 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам" // Вестник ВАС РФ. 2008. N 3.

*(10) Постановление Конституционного Суда РФ от 21 января 2010 г. N 1-П "По делу о проверке конституционности положений части 4 статьи 170, пункта 1 статьи 311 и части 1 статьи 312 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами закрытого акционерного общества Производственное объединение "Берег", открытых акционерных обществ "Карболит", "Завод "Микропровод" и "Научно-производственное предприятие "Респиратор" // Российская газета. 2010. 10 февраля.

*(11) Федеральный закон от 23 декабря 2010 г. N 379-ФЗ "О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации".

*(12) О применении указанной нормы см.: постановление Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 52 "О применении положений Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре судебных актов по новым или вновь открывшимся обстоятельствам".

*(13) Так, из 152 постановлений федеральных арбитражных судов округов, проанализированных для целей настоящей статьи, 133 (87,5%) ссылаются на Постановление N 53.

*(14) Подробнее о доктрине должной осмотрительности см.: Фатхутдинов Р.С. Судебная доктрина должной осмотрительности в налоговых отношениях // Вестник ВАС РФ. 2011. N 6. С. 20-33.

*(15) Именно это постановление было взято нами для практического исследования.

*(16) См.: Фатхутдинов Р.С. Указ. соч. С. 28.

*(17) Было проанализировано 152 постановления федеральных арбитражных судов округов за период с ноября 2008 г. по август 2011 г. включительно, в которых имелась ссылка на Постановление N 9299/08.

*(18) Пунктирная линия на рис. 1 показывает изменение общего количества дел, рассмотренных судами в рамках дел из налоговых правоотношений в 2010 г., по отношению к 2009 (по данным статистики ВАС РФ). Как видим, количество дел, связанных с применением Постановления N 9299/08, снизилось в большей степени, чем в целом уменьшилось количество налоговых споров.

*(19) Справка о рассмотрении арбитражными судами Российской Федерации дел с участием налоговых органов в 2008-2011 гг. // http://www.arbitr.ru/_upimg/BB69863A7A7F2C1CBE10CBB78E640A20_rassm_del_na log_org.pdf.