Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 27.02.2012 N 03-11-09/10 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, апрель 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 27.02.2012 N 03-11-09/10

Применение УСНО на основе патента позволяет индивидуальному предпринимателю (ИП) обратиться в налоговую инспекцию с целью приобретения патента на право заниматься определенным (п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ) видом предпринимательской деятельности, который фактически представляет собой своеобразную разовую уплату всех налогов за конкретный период времени.

Вместе с тем УСНО на основе патента, как и любой другой льготный режим налогообложения, имеет ряд ограничений.

Если ИП допустит нарушение в виде превышения лимита численности или доходов (п. 2.2 ст. 346.25.1 НК РФ), он в одночасье лишается права на использование УСНО на основе патента. Если же ИП утрачивает право на применение патентной "упрощенки" в отношении конкретного вида деятельности, в течение трех лет такой предприниматель в принципе утрачивает право на получение других патентов.

Исключением в данном случае является ситуация, когда предприниматель, имеющий несколько патентов, несвоевременно внес аванс за один из них, тем самым нарушив требования п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ. Как пояснили специалисты ФНС в Письме от 15.06.2011 N ЕД-3-3/2058, на основе оставшихся патентов ИП вправе вести деятельность вплоть до окончания срока их действия в общем порядке.

При этом п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ установлено, что оплаченная часть стоимости патента не подлежит возврату (Письмо Минфина России от 17.03.2010 N 03-11-11/57). В то же время ИП не обязан оплачивать оставшуюся часть стоимости патента, поскольку положения п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ на него уже не распространяются (Письмо ФНС России от 13.10.2011 N ЕД-3-3/3383@).

Однако это не все трудности, которые подстерегают предпринимателя, решившего применять еще более простой вариант УСНО. В Письме Минфина России от 06.02.2012 N 03-11-11/25 была рассмотрена ситуация, которой явно следует остерегаться предпринимателю, а в Письме от 22.02.2012 N 03-11-11/55 финансисты разъяснили, каким образом уменьшается стоимость патента на сумму уплаченных страховых взносов в случае, когда патент получен на срок менее 12 месяцев, а также при получении двух и более патентов.

В первом из названных комментируемых писем (в Письме Минфина России N 03-11-11/25) был рассмотрен вопрос о безвозмездном получении предпринимателем имущества (в частности, фотооборудования). Выводы, сделанные в нем финансистами, в очередной раз подтверждают справедливость высказывания "бойтесь данайцев, дары приносящих".

Прежде всего, чиновники отметили, что предприниматель, получив безвозмездно какое-либо имущество, рискует утратить право на использование патента. Согласно п. 6 ст. 346.25.1 НК РФ по каждому из видов предпринимательской деятельности, по которому разрешается применение патента, устанавливается размер потенциально возможного к получению годового дохода, а п. 2.2 данной статьи содержит перекрестную ссылку на ст. 346.13 НК РФ, предусматривающую предельный размер доходов, полученных в календарном году, ограничивающих использование УСНО. Причем данный предел применяется вне зависимости от количества патентов, полученных в этом периоде.

Напомним, в соответствии с п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ в 2012 году этот предел составляет 60 млн. руб. Причем при определении величины такого дохода принимаются во внимание как доходы от реализации, так и внереализационные доходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.15 НК РФ и отражаемые в Книге учета доходов*(1).

Обратите внимание! Хотя обладатели патента расплачиваются с бюджетом путем оплаты его стоимости и не исчисляют налог как таковой, в силу необходимости соблюдения ограничения по размеру доходов они все же обязаны вести Книгу учета доходов соответствующих поступлений (Письмо Минфина России от 02.03.2009 N 03-11-09/79).

Однако, даже если стоимость имущества, которое предприниматель получает безвозмездно, не превысит установленный предел, тем не менее получение такого подарка, по мнению Минфина, не пройдет для него бесследно, поскольку в этом случае у него возникает обязанность по применению общей системы налогообложения в части получения внереализационного дохода в виде стоимости безвозмездно полученного имущества, так как очевидно, что этот доход является именно внереализационным.

По общему правилу ИП, применяющий УСНО на основе патента, в отношении доходов от своей деятельности согласно полученному патенту освобождается от обязанности по уплате НДФЛ, налога на имущество физических лиц и НДС (с учетом ограничений, установленных п. 3 ст. 346.11 НК РФ).

Как видно из комментируемого Письма N 03-11-11/25, финансисты считают, что это положение распространяется только на доходы от реализации товаров, работ или услуг, тогда как налогообложение внереализационных доходов, полученных ИП, имеющим патент, должно производиться в рамках иных режимов налогообложения, то есть по правилам гл. 23 НК РФ или на условиях, предусмотренных для традиционной УСНО.

Таким образом, стоимость безвозмездно полученного имущества необходимо учитывать при расчете ограничения на применение патентной "упрощенки", но она не подпадает под действие патента. Однако в этом и заключается специфика налога, уплачиваемого в бюджет в виде стоимости патента на осуществление определенного (п. 2 ст. 246.25.1 НК РФ) вида деятельности, поскольку предприниматель, приобретая его, фактически исполняет свою обязанность по уплате налога (п. 1 ст. 45 НК РФ). Соответственно, стоимость безвозмездно полученного имущества просто выпадает из налоговой базы, что, по мнению финансистов, недопустимо, поэтому они и настаивают на ее налогообложении в рамках иных режимов. Полагаем, не ошибемся, если предположим, что аналогичный подход будет использован Минфином в отношении всех видов внереализационных доходов, получаемых предпринимателем, имеющим патент.

В заключение добавим: несмотря на то, что в п. 2.2 ст. 346.25.1 НК РФ говорится о переходе на общий режим налогообложения, а в абз. 2 п. 9 данной статьи упоминается об обязанности уплачивать налоги также в соответствии с общим режимом, варианты здесь все же возможны. Это следует из абз. 4 п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ и разъяснений Минфина, приведенных в комментируемом письме. ФНС же в Письме от 02.11.2010 N ШС-37-3/14719@ указала еще один возможный вариант: вид деятельности, который ведет ИП, имеющий патент, может подпадать под обложение ЕНВД, от уплаты которого в соответствии с пп. 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ предпринимателя освобождало только наличие патента.

Как упоминалось выше, в Письме Минфина России N 03-11-11/55 речь идет об уменьшении стоимости патента, оставшаяся часть которого уплачивается не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который был получен патент, на сумму уплаченных страховых взносов в случае, когда патент приобретается на срок менее 12 месяцев.

Сама возможность уменьшения стоимости патента на сумму страховых взносов предусмотрена п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ, в котором также приведены виды страхования, взносы на которые позволят это сделать. К ним относятся:

- обязательное пенсионное страхование;

- обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- обязательное медицинское страхование;

- обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний*(2).

При этом в названном пункте не уточнено, каким образом взносы уменьшают оставшуюся часть стоимости патента, оплачиваемую вторым платежом (в пределах 50% или на полную сумму уплаченных страховых взносов).

Однако Минфин в комментируемом Письме N 03-11-11/55 уверяет, что и в этом случае имеет место ограничение, установленное п. 3 ст. 346.21 НК РФ, согласно которому стоимость патента не может быть уменьшена на сумму взносов, уплачиваемых за соответствующий период времени, более чем на 50%. Ведь УСНО на основе патента, применяемая ИП в соответствии со ст. 346.25.1 НК РФ, является разновидностью традиционной УСНО, использование которой регулируется положениями гл. 26.2 НК РФ. Значит, правило, установленное п. 3 ст. 346.21 НК РФ, должно соблюдаться и предпринимателем, имеющим патент.

Даже если патент действует менее года, его стоимость уменьшается на сумму страховых взносов, уплаченных за соответствующий период времени, на дату оплаты оставшейся части стоимости патента. Перерасчет сумм страховых взносов в зависимости от срока, на который выдан патент, Налоговым кодексом не предусмотрен, отмечают финансисты в Письме N 03-11-11/55.

Причем Минфин считает, что уменьшается на сумму страховых взносов не оставшаяся часть (2/3) стоимости патента, а вся его стоимость (см. также Письмо Минфина России от 04.02.2011 N 03-11-11/29).

Между тем такая оговорка чиновников, на наш взгляд, лишена всякого смысла, поскольку реально ИП сможет уменьшить именно оставшуюся часть стоимости. Ведь первый платеж в размере 1/3 стоимости он обязан уплатить не позднее 25 календарных дней после начала деятельности и возврат этой (1/3) суммы (даже в части) законом не предусмотрен.

Обратите внимание! Ограничение, предусмотренное п. 3 ст. 346.21 НК РФ, не распространяется на ИП, не производящих выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц и уплачивающих страховые взносы в Пенсионный фонд и фонд медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года. Данное правило вступило в силу с 1 января 2012 года (п. 3 ст. 6 Федерального закона от 28.11.2011 N 338-ФЗ).

Поэтому такие ИП вправе уменьшить оставшиеся 2/3 стоимости патента на сумму страховых взносов, определяемых исходя из стоимости страхового года и уплачиваемых за соответствующий период, без ограничения (Письмо Минфина России от 27.02.2012 N 03-11-09/10).

Между тем в судебной практике имеются решения, в которых судьи высказываются иначе в отношении правил, предусмотренных п. 10 ст. 346.25.1 и п. 3 ст. 346.21 НК РФ, причем для них, в отличие от финансистов, неважно, производит ли ИП выплаты в пользу физических лиц.

Так, в Постановлении ФАС МО от 08.12.2011 N А40-36137/11-140-159 довод налогового органа о том, что УСНО на основе патента, применяемая ИП в соответствии со ст. 346.25.1 НК РФ, является разновидностью традиционной УСНО, регулируемой гл. 26.2 НК РФ, признан несостоятельным, так как нормы данной статьи с 2009 года не содержат отсылки ни к п. 3 ст. 346.21 НК РФ, ни к иным нормам, регулирующим вопросы налогообложения в соответствии с УСНО. При таких обстоятельствах нет оснований для расширительного толкования нормы п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ и применения положений о том, что общая стоимость патента не может быть уменьшена на сумму страховых взносов более чем на 50%.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС УО от 30.08.2011 N Ф09-5069/11.

ФАС ЦО указал, что несмотря на то, что приобретение патента является разновидностью УСНО, гл. 26.2 НК РФ содержит специальную норму для этого режима налогообложения, а именно п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ, который не содержит ограничения в отношении уменьшения общей стоимости патента на сумму страховых взносов. Специальные же нормы в Налоговом кодексе имеют преимущество перед общими нормами, так как содержат более детализированные предписания и наиболее полно учитывают особенности общественных отношений, поэтому в случае коллизий таких норм применению подлежит специальная норма (Постановление от 25.11.2011 N А68-1304/2011).

В отношении уменьшения стоимости патента в случае приобретения двух и более патентов финансисты в комментируемом Письме N 03-11-11/55 указали следующее.

Известно, что годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой ставке, предусмотренной п. 1 ст. 346.20 НК РФ, процентная доля установленного по каждому виду предпринимательской деятельности, определенному п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, потенциально возможного к получению годового дохода (п. 6 ст. 346.25.1 НК РФ). Соответственно, предприниматель обязан вести раздельный учет доходов по каждому из видов предпринимательской деятельности, на которые получены патенты. Раздельный учет в данном случае должен производиться и по суммам уплачиваемых страховых взносов. Если же расходы на уплату страховых взносов невозможно точно разделить между видами предпринимательской деятельности, эти расходы следует распределить пропорционально стоимости патентов или сумме доходов, полученных от деятельности по каждому патенту.

О.П. Гришина,

редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма утверждена Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.

*(2) При этом другие выплаты (в частности, сумма пособий по временной нетрудоспособности, выплаченная ИП своему работнику) не уменьшают стоимость патента (Письмо Минфина России от 20.10.2010 N 03-11-06/2/159).