Комиссионная торговля и уплата ЕНВД (Е.Г. Ромашкина, "Вмененка", N 4, апрель 2012 г.)

Комиссионная торговля и уплата ЕНВД

Одним из "вмененных" видов деятельности является розничная торговля. При этом на практике часто встречаются случаи, когда товары передаются на реализацию посредникам (агентам, комиссионерам). В этой статье мы разберемся, подпадает ли комиссионная торговля под уплату единого налога на вмененный доход.

Прежде чем перейти к вопросам налогообложения, определим, что же такое комиссионная торговля. Итак, комиссионная торговля - это продажа новых и бывших в употреблении товаров, переданных для реализации иному лицу. Правовые основы соглашения, лежащего в основе комиссионной торговли, регулируются нормами главы 51 "Комиссия" ГК РФ.

В соответствии со статьей 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.

Подобный договор может быть заключен на определенный срок или без указания периода его действия, с указанием территории исполнения или без, а также с условиями или без условий, касающихся ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

Как видно, участниками такого договора являются две стороны, причем это могут быть и организации, и индивидуальные предприниматели, и даже граждане. Однако плательщиками ЕНВД согласно пункту 1 статьи 346.28 НК РФ являются только организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории определенного муниципального образования "вмененные" виды деятельности.

По договору комиссии комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение (ст. 991 ГК РФ). Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, в котором при сравнимых обстоятельствах обычно взимается плата за аналогичные услуги (ст. 424 ГК РФ).

В соответствии со статьей 1001 ГК РФ, помимо уплаты комиссионного вознаграждения (в определенных случаях дополнительного вознаграждения), комитент обязан возместить комиссионеру суммы, израсходованные последним на исполнение комиссионного поручения.

В случае если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комиссионером и комитентом поровну, если, конечно, договором не предусмотрен другой порядок распределения этой выгоды.

Примечание. Об этом - статья 992 ГК РФ.

Оформляем прием товаров на комиссию

Положениями Гражданского кодекса РФ не предусмотрено, в какой форме должен заключаться договор комиссии - письменной или устной. Поэтому в данном случае следует применять общие правила о форме заключения любого договора.

Согласно статье 161 ГК РФ в письменной форме должны заключаться сделки юридических лиц между собой и с гражданами.

Примечание. Данное правило относится и к индивидуальным предпринимателям (п. 3 ст. 23 ГК РФ).

В устной форме могут совершаться сделки, исполняемые при самом их совершении, за исключением сделок, для которых установлена нотариальная форма, и сделок, несоблюдение простой письменной формы которых влечет их недействительность. Так как сделка, заключаемая по договору комиссии, совершается от имени комиссионера, но за счет комитента, то рекомендуется заключать такой договор в письменной форме. Ведь это позволит избежать возникновения спора об условиях договора комиссии.

Для отдельных видов договора комиссии может быть предусмотрена письменная форма.

Так, согласно пункту 9 Правил комиссионной торговли непродовольственными товарами передача товара комитентом комиссионеру оформляется путем составления документа (договора комиссии, квитанции, накладной и др.), подписываемого комиссионером и комитентом. Обратите внимание: вид документа устанавливается комиссионером самостоятельно и обязательно должен содержать следующие реквизиты:

- номер документа, дату его составления;

- наименование и реквизиты сторон (адрес, расчетный счет, телефон комиссионера, паспортные данные или данные иного документа, удостоверяющего личность комитента);

- наименование товара;

- степень износа и недостатки бывшего в употреблении товара;

- цену товара;

- размер и порядок уплаты комиссионного вознаграждения;

- условия принятия товара на комиссию;

- порядок проведения и размер уценки товара;

- сроки реализации товара до и после его уценки;

- условия и порядок возврата комитенту не проданного комиссионером товара;

- условия и порядок расчетов между комиссионером и комитентом;

- размер оплаты расходов комиссионера по хранению товара, принятого на комиссию, если по соглашению сторон эти расходы подлежат возмещению.

Примечание. Правила утверждены постановлением Правительства РФ от 06.06.98 N 569 (в редакции постановления от 22.02.2001 N 144).

Если на комиссию сдается несколько товаров, их наименования и цены могут указываться в перечне товаров, принятых на комиссию (форма N КОМИС-1). Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций в том числе в комиссионной торговле содержатся в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций.

Примечание. Альбом унифицированных форм первичной учетной документации утвержден постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132.

При приеме товара на комиссию к нему прикрепляется товарный ярлык (форма N КОМИС-2), а на мелкие изделия (часы, бусы, броши и т.п.) - ценник с указанием номера документа, оформляемого при приеме товара.

В перечне товаров, принятых на комиссию, и товарном ярлыке указываются сведения, характеризующие состояние товара (новый, бывший в употреблении, степень износа, основные товарные признаки, недостатки товара).

Перечень товаров, принятых на комиссию, и товарный ярлык должны быть подписаны комиссионером и комитентом. Цена товара определяется соглашением сторон. Товар, принятый на комиссию, поступает в продажу не позднее следующего дня после его приема, за исключением выходных и праздничных дней.

Порядок и размеры уценки товаров, принятых на комиссию, согласовываются комиссионером и комитентом при заключении договора комиссии. По результатам проведенной уценки составляется акт об уценке по форме N КОМИС-3. Проведение уценок отражается в перечне товаров, принятых на комиссию, и товарном ярлыке или ценнике.

При снятии комиссионером товара, принятого на комиссию, с продажи (в случае возврата товара комитенту, ремонта, передачи в чистку и т.д.) составляется акт о снятии товара с продажи (форма N КОМИС-5).

Учет товаров, принятых на комиссию, ведется индивидуально для каждого товара по цене продажи. Для этого оформляется карточка учета товаров и расчетов по договорам комиссии по форме N КОМИС-6.

В договоре комиссии стороны могут предусмотреть оплату комитентом услуг комиссионера по хранению непроданных товаров. Для учета этой платы используется ведомость учета платежей, полученных за хранение непроданных товаров (форма N КОМИС-7).

При продаже товара, принятого на комиссию, составляется справка о продаже товаров, принятых на комиссию, по форме N КОМИС-4. При этом деньги за проданный товар выплачиваются комитенту не позднее чем на третий день после их реализации. Выплата денег за проданный товар, а также возврат принятого на комиссию, но не реализованного товара производится по предъявлении комитентом документа, подтверждающего заключение договора комиссии, паспорта или иного документа, удостоверяющего личность комитента.

Статьей 999 ГК РФ установлено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

В случае если комитент имеет возражения по отчету, он должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета при условии, что соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии другого соглашения считается принятым.

Далее разберем, относится ли розничная реализация товаров по договору комиссии к "вмененным" видам деятельности.

Комиссионная торговля и уплата ЕНВД

В соответствии со статьей 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться, в частности, в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.

Розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ).

Согласно Государственному стандарту Российской Федерации ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" под комиссионной торговлей понимается розничная торговля, предполагающая продажу комиссионерами товаров, переданных им для реализации третьими лицами - комитентами, по договорам комиссии.

Примечание. ГОСТ Р 51303-99 утвержден постановлением Госстандарта России от 11.08.99 N 242-ст.

Соответственно комиссионная торговля как один из видов розничной торговли подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.

А вот кто будет являться плательщиком единого налога - комитент или комиссионер, давайте разбираться.

Работники финансового ведомства в своих разъяснениях указывают следующее. Деятельность комиссионера по осуществлению комиссионной розничной торговли переводится на уплату ЕНВД только в том случае, если комиссионер реализует товар от своего имени через объект организации торговли, который принадлежит или используется им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.). При этом не имеет значения, у кого комиссионер арендует торговую точку. Поэтому, даже если она принадлежит комитенту, деятельность комиссионера по договорам розничной купли-продажи переводится на уплату ЕНВД.

Такие выводы содержатся в письмах Минфина России от 03.05.2011 N 03-11-06/3/53, от 21.12.2010 N 03-11-06/3/167, от 15.11.2010 N 03-11-06/3/157, от 15.11.2010 N 03-11-06/3/158, от 21.09.2010 N 03-11-06/2/148, от 25.11.2009 N 03-11-06/3/275, от 06.10.2009 N 03-11-09/336, от 26.05.2009 N 03-11-06/3/145, от 22.01.2009 N 03-11-06/3/06 и от 18.03.2009 N 03-11-06/3/63.

Что касается арбитражной практики, то по этому вопросу она неоднозначна. Некоторые судебные инстанции указывают на то, что при осуществлении деятельности в рамках договора комиссии товар в собственность комиссионера не поступает и до момента реализации конечным покупателям находится в собственности комитента. Кроме того, все полученное в результате реализации также передается комитенту. Комиссионер осуществляет лишь посредническую деятельность и получает за это вознаграждение, которое должно облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или УСН. Связано это с тем, что виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, установлены пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ. Среди них отсутствует такой вид деятельности, как посреднические услуги. Следовательно, комиссионер не должен платить единый налог.

Подобный вывод содержится в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2011 N А46-8250/2010 и ФАС Поволжского округа от 02.02.2009 N А72-4460/2008.

Есть и другие судебные решения, согласно которым деятельность посредника-комиссионера подпадает под уплату ЕНВД. Так, судьи указывают, что в целях применения главы 26.3 НК РФ не имеет значения, реализует продавец свой товар либо комиссионный. Об этом сказано в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2011 N А69-1135/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2010 N А43-6071/2010 и ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2011 N А05-6652/2010.

Что же касается комитента, то здесь позиция финансистов однозначна. Как уже указывалось выше, по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. То есть комитент получает доход именно от реализации комиссионером товаров в розницу. И хотя формально деятельность комитента связана с торговлей товарами на основании договоров розничной купли-продажи, фактически он розничную торговлю не осуществляет. Поэтому он не может быть признан плательщиком ЕНВД. К такому выводу Минфин России пришел в письмах от 22.01.2009 N 03-11-06/3/06, от 27.11.2008 N 03-11-04/3/533 и от 20.11.2007 N 03-11-04/3/450.

Пример 1

ООО "Махаон" занимается оптовой продажей бытовой техники через собственный магазин площадью 70 кв. м, расположенный в г. Котельники. 1 февраля 2012 года организация заключила с ООО "Фараон" договор комиссии. По условиям этого договора компания обязуется за вознаграждение от своего имени, но за счет ООО "Фараон" реализовать в розницу сопутствующие товары для бытовой техники. Кто в данном случае является плательщиком ЕНВД?

Решение

Согласно решению Совета депутатов городского округа Котельники от 30.11.2011 N 237/32 на территории г. Котельники "вмененка" введена в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.

В данном случае ООО "Махаон" продает сопутствующие товары для бытовой техники от своего имени через собственный магазин, площадь которого не превышает 150 кв. м. Соответственно в отношении указанной деятельности компания будет являться плательщиком ЕНВД. Кроме того, организации придется вести раздельный учет, так как она будет вести два вида деятельности - оптовую и розничную торговлю.

Рассчитываем единый налог

Итак, вопрос о возможности применения системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении торговли по договору комиссии является сложным и неоднозначным. Судьи и финансисты придерживаются разных точек зрения, поэтому налогоплательщику решать, уплачивать ЕНВД или нет. Далее рассмотрим порядок расчета единого налога на вмененный доход.

Сумма налога определяется как произведение соответствующей налоговой базы и ставки налога.

Примечание. Ставка ЕНВД составляет 15% (ст. 346.31 НК РФ).

Налоговой базой по ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ).

В зависимости от того, где ведется комиссионная розничная торговля, при расчете ЕНВД необходимо использовать один из следующих физических показателей:

- "площадь торгового зала (в квадратных метрах)" - если торговля ведется через объект торговли, который имеет торговый зал не более 150 кв. м. Базовая доходность составляет 1800 руб. в месяц;

- "торговое место" или "площадь торгового места (в квадратных метрах)" - если торговля ведется через объект без торгового зала или объект нестационарной торговой сети (за исключением развозной и разносной торговли). Базовая доходность для объектов торговли с площадью торгового места не более 5 кв. м равна 9000 руб. в месяц, а для объектов торговли с площадью торгового места более 5 кв. м - 1800 руб. в месяц;

- "торговый автомат" - если торговля осуществляется с использованием торговых автоматов. Базовая доходность составляет 4500 руб. в месяц.

Пример 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера и рассчитаем сумму единого налога на вмененный доход, которую ООО "Махаон" должно будет заплатить в бюджет по итогам I квартала 2012 года.

Решение

Коэффициент К1 равен 1,4942 (приказ Минэкономразвития России от 01.11.2011 N 612). Значение корректирующего коэффициента К2 составляет 1,0.

Таким образом, сумма налога, исчисленная к уплате по итогам I квартала 2012 года, составляет 56 480,76 руб. [1800 руб. х (0 + 70 кв. м + 70 кв. м) х 1,4942 х 1,0 х 15%]. Указанную сумму организация вправе уменьшить на сумму выплаченных работникам пособий по болезни и на сумму фактически уплаченных (в пределах начисленных сумм) страховых взносов, но не более 50%.

Е.Г. Ромашкина,

эксперт журнала "Вмененка"

"Вмененка", N 4, апрель 2012 г.