Налогообложение при расчетах, связанных с оплатой реализованных товаров (В.В. Никитин, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.)

Налогообложение при расчетах, связанных с оплатой реализованных товаров

НДС, пожалуй, самый сложный в исчислении налог. К сожалению, отдельные положения (вернее, формулировки Налогового кодекса) не всегда можно толковать однозначно. Вследствие этого возникают многочисленные споры. Поговорим об одной из таких норм.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги):

- в виде финансовой помощи;

- на пополнение фондов специального назначения;

- в счет увеличения доходов;

- иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Для торговой организации интерес представляет последний абзац данного подпункта. Денежные средства, иначе связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 162 НК РФ, включаются в налоговую базу в том периоде, в котором получены торговой организацией (письма Минфина РФ от 07.04.2011 N 03-07-11/81, от 16.08.2010 N 03-07-11/356, УФНС по г. Москве от 28.04.2009 N 16-15/41799). Но на практике порядок применения данной нормы неоднозначен. Рассмотрим некоторые спорные вопросы.

1. Подпункт 2 п. 1 ст. 162 НК РФ применяется только в случае, если между сторонами сделки существуют договорные отношения, в результате которых одна сторона реализует товары (работы, услуги) другой, например, заключен договор купли-продажи. Соответственно, если такой договор не заключен либо деньги получены не в рамках этого договора, указанная норма не применяется.

Пример 1

На расчетный счет торговой организации от бывшего контрагента ошибочно перечислены денежные средства, предназначенные другому лицу. Полученные средства организация должна вернуть.

Так как эти деньги не имеют отношения к действующим договорам купли-продажи, не связаны с оплатой реализованных товаров, они и не увеличивают налоговую базу по НДС*(1).

Пример 2

Торговая организация в связи с недостатком оборотных активов получила от учредителя денежные средства, которые по условиям соглашения она обратно не возвращает.

Данные средства получены не в рамках договора на реализацию товаров (работ, услуг), поэтому пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ не применяется. Кроме того, не возникает и объект налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ, следовательно, полученные средства в налоговую базу по НДС не включаются.

Рассматривая конкретные ситуации, контролирующие органы делают аналогичные выводы. Например, в Письме Минфина РФ от 09.06.2009 N 03-03-06/1/38 сказано, что денежные средства, безвозмездно переданные акционерным обществом своей дочерней компании, не связанные с оплатой подлежащих обложению НДС товаров (работ, услуг), у дочерней компании в налоговую базу не включаются.

2. Денежные средства, имеющие отношение к реализуемым товарам, могут быть перечислены покупателем продавцу как до момента реализации товаров, так и после. При этом необходимо учесть, что в пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ говорится только о суммах, полученных за реализованные товары. Следовательно, при получении средств до момента реализации товара указанная норма применяться не должна.

3. В комментируемой норме говорится о суммах, иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Так как оплату реализованных торговой организацией товаров осуществляет покупатель, то эта норма может применяться только в случаях, когда денежные средства получены торговой организацией от покупателя, и не распространяется на денежные средства, полученные покупателем от торговой организации.

Пример 3

Торговая организация перечислила покупателю штраф, предусмотренный договором купли-продажи, за поставку товара по истечении установленного срока.

Так как данная выплата осуществлена не покупателем, а продавцом, она не связана с оплатой реализованных товаров, следовательно, норма пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ на нее не распространяется. Соответственно, НДС на эту выплату не начисляется*(2).

4. В подпункте 2 п. 1 ст. 162 НК РФ сказано о суммах, связанных с оплатой реализованных товаров. Такая связь может быть явной (например, неустойка, прописанная в договоре купли-продажи) и неявной (проценты по коммерческому кредиту, предоставленному торговой организацией покупателю для целей исполнения им обязательств по оплате товара). Соответственно, когда подобная связь неявная, нередко возникают две противоположные позиции: одна в пользу, а другая против начисления на выплату НДС. В таких случаях налогоплательщику необходимо принять решение самостоятельно исходя из оценки налоговых рисков. Остановимся на некоторых вопросах подробнее.

Обеспечительный платеж

Обеспечительный платеж является важным элементом торговли, подтверждающим намерения покупателя осуществить покупку и страхующим торговую организацию от возможных рисков. Гражданское законодательство не дает определения обеспечительного платежа, поэтому вопрос о его налогообложении зависит от условий его предоставления и характера выполняемых им функций.

Нередко обеспечительный платеж имеет характер авансового платежа. Например, при отсутствии в автомобильном салоне автомобиля той модели и того, цвета, который хочет приобрести покупатель, торговая организация может заключить с ним предварительный договор, в соответствии с которым покупатель должен внести обеспечительный платеж. При поступлении необходимого автомобиля в автосалон стороны заключают основной договор купли-продажи, согласно которому обеспечительный платеж включается в цену основного договора.

По нашему мнению, в подобной ситуации в отношении обеспечительного платежа не применяется пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, так как платеж совершен до момента реализации товара. В то же время после заключения основного договора купли-продажи обеспечительный платеж автоматически будет признаваться авансом, уплаченным в счет будущей реализации товара. Следовательно, в налоговом периоде заключения основного договора эту сумму необходимо включать в налоговую базу.

Аналогичный вывод следует из:

- Постановления ФАС ПО от 24.03.2011 N А12-16130/2010*(3) (в деле рассмотрен случай внесения обеспечительного платежа при приобретении доли в праве собственности на имущественный комплекс);

- Постановления ФАС МО от 19.01.2011 N КА-А40/16964-10 (заключая предварительный договор, стороны предусмотрели, что получаемые в качестве обеспечительного депозита денежные средства будут использованы как оплата аренды, а также обеспечат заключение основного договора и исполнение иных обязательств по договору аренды);

- Письма Минфина РФ от 12.01.2011 N 03-07-11/09 (между арендатором и арендодателем был заключен договор аренды, согласно которому арендатор в первый месяц действия договора должен был внести обеспечительный платеж, который будет зачтен в качестве арендной платы за последний месяц аренды. В случае досрочного расторжения договора аренды названный обеспечительный платеж не возвращался). Чиновники высказали мнение, что, если договор аренды расторгнут, сумма обеспечительного платежа, полученная арендодателем за не реализованные арендатору услуги по аренде, в налоговую базу по НДС не включается. Таким образом, при невозврате суммы обеспечительного платежа арендодатель вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за налоговый период, в котором сумма обеспечительного платежа была включена в налоговую базу по НДС.

Как видим, налогообложение обеспечительного платежа зависит от прописанных в договоре условий его предоставления и рассматривается в каждом конкретном случае индивидуально.

Проценты по коммерческому кредиту

Расчеты между сторонами договора купли-продажи иногда осуществляются с применением коммерческого кредита, позволяющего облегчить покупателю бремя оплаты товара. Согласно ст. 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит).

Вопрос о том, подлежат ли обложению НДС проценты, получаемые по коммерческому кредиту торговой организацией, спорный. С одной стороны, такой кредит связан с оплатой по конкретному договору купли-продажи, с другой, договор коммерческого кредита - это отдельный, самостоятельный договор. Таким образом, проценты по коммерческому кредиту связаны с оплатой товаров, но не прямо, а косвенно.

Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции займа в денежной форме, включая проценты по ним. К коммерческому кредиту применяются правила гл. 42 ГК РФ, но он не признается договором займа. Таким образом, вопрос о возможности применения пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ в отношении коммерческого кредита является спорным, впрочем, как и вопрос об использовании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Как часто бывает, контролирующие органы настаивают на включении данных процентов в налоговую базу по НДС: коммерческое кредитование производится не по самостоятельному договору, а в рамках договора по реализации товаров (работ, услуг). Денежные средства, полученные продавцом от покупателя за предоставление коммерческого кредита в виде рассрочки оплаты реализуемого товара, являются денежными средствами, связанными с оплатой этого товара. Поэтому указанные суммы должны включаться у продавца в налоговую базу (см., например, письма Минфина РФ от 29.12.2011 N 03-07-11/356, от 29.11.2010 N 03-07-11/457, от 13.10.2010 N 03-07-11/410, ФНС РФ от 12.05.2010 N ШС-37-3/1426@). При этом в Письме Минфина РФ от 07.04.2011 N 03-07-11/81 разъяснено, что, если долг по оплате реализованных товаров с процентами покупатель переведет на третье лицо, в этом случае проценты также подлежат обложению НДС в периоде их получения.

В то же время ФАС СЗО в Постановлении от 17.11.2008 N А56-52426/2007 отклонил доводы налогового органа и признал, что проценты, начисленные по коммерческому кредиту, не могут быть отнесены к платежам, полученным за реализацию товара.

Получается, что торговая организация, желающая избежать споров с налоговой инспекцией, должна облагать НДС проценты по коммерческому кредиту.

Неустойка

За нарушение исполнения сторонами обязательств договором может быть предусмотрена ответственность в форме неустойки. Согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки их исполнения. В рамках договора купли-продажи неустойка предусматривается за неисполнение условий договора продавцом и (или) покупателем. Выше мы уже писали о том, что неустойка, выплаченная торговой организацией, не облагается НДС.

Теперь поговорим о неустойке, выплачиваемой покупателем продавцу, например, о штрафе за несвоевременную оплату товара и пени за каждый месяц просрочки оплаты. В вопросе налогообложения данных выплат позиции контролирующих органов и судов расходятся.

В письмах Минфина РФ от 09.08.2011 N 03-07-11/214, от 04.07.2011 N 03-07-11/179, ФНС РФ от 09.08.2011 N АС-4-3/12914@ сказано, что суммы штрафных санкций, полученные поставщиком, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), включаются у него в налогооблагаемую базу. Порядок исчисления НДС с сумм санкций приведен в Письме Минфина РФ от 04.07.2011 N 03-07-11/179: при получении данных денежных средств сумма налога исчисляется расчетным методом. При этом ставка НДС определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на 18% (18/118) или 10% (10/110).

Пример 4

Сумма штрафа, подлежащая уплате покупателем торговой организации, составила 47 200 руб. Реализованный товар облагается по ставке 18%.

Покупателю необходимо исчислить НДС в размере 7 200 руб. (47 200 руб. х 18/118).

Существует противоположное мнение: неустойка, выплаченная покупателем, не облагается НДС. Президиум ВАС в Постановлении от 05.02.2008 N 11144/07 указал, что суммы неустойки как мера ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные исполнителем по договору, не связаны с оплатой товара в смысле ст. 162 НК РФ, и поэтому обложению НДС не подлежат. Этой позицией руководствуются многие арбитражные суды (см., например, постановления ФАС МО от 01.12.2011 N А40-33299/11-140-146, ФАС СКО от 07.07.2011 N А32-40880/2009).

Компенсация убытков, возникших в связи с расторжением договора

В договоре купли-продажи может быть прописано, что одна сторона компенсирует другой стороне убытки, возникшие в связи с односторонним расторжением договора, за исключением случая возникновения форс-мажорных обстоятельств. Налогообложение суммы компенсации будет зависеть от причины и последствий расторжения договора, а также от наличия факта реализации товара.

Например, у торговой организации убытки возникли вследствие того, что она закупила товар для покупателя, а тот в одностороннем порядке расторгнул договор поставки, отказавшись принимать и оплачивать товар. Если расторжение договора произошло до момента реализации товара и покупатель выплачивает торговой организации компенсацию убытков, тогда в отношении этой выплаты не выполняется условие пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (отсутствует факт реализации товара). Следовательно, в отношении данной компенсации НДС начислять не нужно. Аналогичный вывод сделан в Письме Минфина РФ от 28.07.2010 N 03-07-11/315.

Если торговая организация поставила покупателю первую партию товара, а от поставки второй партии он отказался, расторгнув договор, то в этом случае компенсация убытков, выплачиваемая покупателем, также не будет удовлетворять условиям пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, значит, не будет признаваться объектом обложения НДС.

В.В. Никитин,

эксперт журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина РФ от 02.08.2010 N 03-07-11/329.

*(2) Аналогичный вывод делают контролирующие органы в Письме ФНС РФ от 09.08.2011 N АС-4-3/12914@.

*(3) Определением ВАС РФ от 08.07.2011 N ВАС-8319/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС.