Налог на прибыль: списание продукции с истекшим сроком годности (А.О. Егорова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.)

Налог на прибыль: списание продукции с истекшим сроком годности

Торговые организации, специализирующиеся на продаже продовольственных товаров, часто сталкиваются с необходимостью их списания по причине истечения срока годности. Вопрос о том, правомерно ли уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на стоимость таких товаров, спорный. Рассмотрим мнения контролирующих органов, финансистов и судей по этому вопросу.

Нормы законодательства

В соответствии со ст. 469 ГК РФ просроченные товары не должны находиться в обороте, так как они признаются некачественными и опасными для потребителя. Кроме того, в силу п. 5 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон о защите прав потребителей), п. 2 ст. 3 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" продажа товаров с истекшим сроком годности запрещается, уничтожение (утилизация) товаров является обязанностью организаций. При этом под сроком годности понимается период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению.

В Налоговом кодексе не установлено специальной нормы относительно возможности (невозможности) учета в расходах стоимости товара, приобретенного для продажи, но не реализованного до истечения срока годности. Вместе с тем в соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Казалось бы, раз товары, срок годности которых впоследствии истек, приобретались для получения дохода, расходы на их приобретение являются обоснованными. Следовательно, налогоплательщик вправе их учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Однако не все так гладко, как хотелось бы.

Официальное мнение

Позиция чиновников по данному вопросу неоднозначна. Сгруппируем и проанализируем многочисленные письма официальных органов и попробуем на их основании сделать вывод.

Списывать товары нельзя

Письмо Минфина РФ от 14.06.2011 N 03-03-06/1/342 (организация осуществляет розничную торговлю зоотоварами: кормами для домашних животных и ветеринарными препаратами). Согласно положениям пп. 3 п. 1 ст. 268 и п. 2 ст. 272 НК РФ стоимость покупных товаров учитывается в составе расходов в целях гл. 25 НК РФ при их реализации либо при передаче в производство. Таким образом, в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию, за исключением случаев, установленных законодательством, не отвечают критериям ст. 252 НК РФ и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Аналогичное мнение высказано в Письме от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428 (речь идет о розничной продаже продовольственных и промышленных товаров). Таким образом, в названных письмах финансисты категоричны в своих выводах: стоимость товаров, подлежащих списанию по причине истечения срока годности, не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Списывать товары можно, но...

Налоговики более лояльны. В письмах УФНС по г. Москве от 30.11.2010 N 16-15/125593@, ФНС РФ от 16.07.2009 N 3-2-09/139 они разъясняют: несмотря на то, что операции уничтожения продукции торговыми организациями сами по себе не соответствуют целям деятельности коммерческой торговой организации, определение государством необходимого порядка таких действий в случае истечения срока годности <...> фактически признает такие операции связанными с деятельностью, направленной на получение дохода (в письмах речь идет о продаже парфюмерно-косметических товаров и товаров бытовой химии). В этой связи соблюдение организацией установленного Положением *(1) порядка проведения экспертизы продукции, сроки годности которой истекли, является основанием для признания расходов, обусловленных изъятием таких товаров из оборота <...>, в качестве расходов, связанных с деятельностью, направленной на получение дохода. В этом случае данные расходы могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если организация не исполняет установленный порядок проведения экспертизы, изъятия из оборота <...> товаров с истекшим сроком годности, то операции по утилизации нельзя рассматривать в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В таком случае расходы на утилизацию, в том числе стоимость утилизированной продукции, не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку указанные расходы не удовлетворяют условиям ст. 252 НК РФ.

Поясним. В названных письмах возможность списания стоимости товаров, срок годности которых истек, налоговики ставят в зависимость от того, проводилась ли экспертиза (санитарно-гигиеническая, ветеринарно-санитарная, товароведческая) данных товаров. В соответствии с п. 8, 10, 17 Положения экспертиза продукции проводится органами государственного надзора и контроля в соответствии с их компетенцией. Результаты проведенной экспертизы оформляются в виде заключения, в котором указывается на несоответствие продукции требованиям нормативных документов, а также определяется возможность ее утилизации или уничтожения. Уничтожение продукции оформляется актом установленной формы, один экземпляр которого в трехдневный срок представляется в орган государственного надзора и контроля, принявший решение о ее уничтожении.

Напомним, что в названных письмах речь идет о списании парфюмерно-косметических товаров и товаров бытовой химии, однако нормы, которые налоговики приводят в этих письмах (в частности п. 4, 5 ст. 5 Закона о защите прав потребителей), применимы и к продовольственным товарам. Таким образом, подтверждением налоговых расходов (стоимости продукции, по которой истек срок годности), кроме прочего, по мнению налоговиков, служат документы, свидетельствующие о проведении экспертизы: заключение, в котором указывается на несоответствие продукции требованиям нормативных документов, решение о возможности ее использования на корм животным либо акт об уничтожении пищевой продукции.

Наконец, списывать товары можно

Письма, в которых чиновники дают положительный ответ на вопрос о правомерности учета в целях налогообложения прибыли стоимости просроченных товаров, также можно найти в информационной базе. Пример тому - Письмо Минфина РФ от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387: стоимость парфюмерно-косметической продукции с истекшим сроком годности, а также затраты на утилизацию или уничтожение такой продукции могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли в соответствии с положениями пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Основание - все те же требования Закона о защите прав потребителей, в соответствии с которыми продажа товара по истечении установленного срока годности запрещается. Как видим, в этом письме чиновники ссылаются на те же законодательные акты, причем о необходимости проведения экспертизы молчат.

В другом письме (от 05.03.2011 N 03-03-06/1/121), где речь идет об утилизации хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий с истекшим сроком годности, поясняется: расходы в виде стоимости кондитерских изделий с истекшим сроком годности, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что они произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом. По мнению финансистов, отношения в сфере оборота данного вида продукции регулируются специальными нормами, в соответствии с которыми поставщики хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий в случае истечения срока годности обязаны утилизировать названную продукцию путем переработки или уничтожения.

Письмо Минфина РФ от 15.04.2011 N 03-03-06/1/238: расходы в виде стоимости лекарственных средств с истекшим сроком годности, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.

Здесь же обратимся к Постановлению ФАС УО от 24.08.2011 N Ф09-5075/11. В этом деле налоговики признали затраты торгового предприятия на приобретение и дальнейшую ликвидацию просроченных продуктов питания неправомерными, так как не было представлено доказательств, что органом государственного надзора и контроля принималось решение об уничтожении спорной пищевой продукции, а также что акты на списание направлялись (вручались) данному органу. Не имелось и документов, подтверждающих проведение соответствующей экспертизы и факт приема продовольственной продукции организациями, осуществляющими сбор и утилизацию этой продукции и имеющими лицензии на указанный вид деятельности.

Довод налогового органа о том, что некачественные пищевые продукты подлежат соответствующей экспертизе, судом был отклонен как неправомерный. Продукция с истекшим сроком реализации не подлежит санитарно-гигиенической экспертизе, так как заведомо является недоброкачественной, что следует из п. 4 разд. I Положения.

* * *

Какие же выводы можно сделать из сказанного выше? Организации, которые примут решение списывать просроченные продукты питания без проведения соответствующей экспертизы, рискуют быть привлеченными к налоговой ответственности. В то же время есть вероятность, что свое право на подобные действия они смогут отстоять в суде. Для этого торговой организации необходимо запастись подтверждающими документами: товарными накладными от поставщиков, актами о списании товаров, документами, подтверждающими вывоз ТМЦ на полигоны специализированными организациями. Кроме того, организация должна быть готова предъявить проверяющим утвержденный руководителем организации порядок списания просроченных товаров, в котором были бы детально урегулированы процедура выявления и списания товара с истекшим сроком годности, порядок действия должностных лиц, а также порядок документального оформления списания товаров.

А.О. Егорова,

эксперт журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утв. Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263.