Налоговые вычеты по НДФЛ у налогового агента: стандартные вычеты (Е.П. Зобова, "Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2012 г.)

Налоговые вычеты по НДФЛ у налогового агента: стандартные вычеты

Прошли те времена, когда работник по месту своей трудовой деятельности мог получить только стандартные налоговые вычеты на себя и своих детей. Сегодня налоговый агент по заявлению работника обязан предоставлять ему также социальные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ.

Каковы особенности предоставления стандартных налоговых вычетов по НДФЛ работодателем с 2012 года с учетом внесенных в налоговое законодательство изменений?

Общий порядок предоставления налоговых вычетов по НДФЛ

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых определена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база рассчитывается как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, указанных в гл. 23 НК РФ.

Таким образом, налоговые вычеты по НДФЛ предоставляются только при наличии у работника доходов, облагаемых по ставке 13%. В случаях отсутствия выплаты данных доходов в течение налогового периода, например в случае оформления отпуска по уходу за ребенком, налоговые вычеты не предоставляются, так как налоговая база по НДФЛ не определяется (Письмо Минфина РФ от 13.01.2012 N 03-04-05/8-10).

Действующим налоговым законодательством предусмотрены следующие налоговые вычеты по НДФЛ:

- стандартные налоговые вычеты (ст. 218 НК РФ);

- социальные налоговые вычеты (ст. 219 НК РФ);

- имущественные налоговые вычеты (ст. 220 НК РФ);

- налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 220.1 НК РФ);

- налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе (ст. 220.2 НК РФ);

- профессиональные налоговые вычеты (ст. 221 НК РФ).

Из шести видов налоговых вычетов четыре (стандартные, социальные, имущественные и профессиональные) можно получить у налогового агента в течение налогового периода. И только налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также от участия в инвестиционном товариществе, предусмотренные ст. 220.1 и ст. 220.2 НК РФ, предоставляются налогоплательщику исключительно при подаче налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

У работника есть законное право вообще не заявлять налоговые вычеты по НДФЛ своему налоговому агенту и получать их по налоговой декларации, поданной в налоговый орган. Но в этом случае он их получит только по окончании налогового периода.

Стандартные налоговые вычеты в 2012 году

Самый распространенный вид налоговых вычетов по НДФЛ - стандартные налоговые вычеты. С 1 января 2012 года они предоставляются с учетом новшеств, внесенных Федеральным законом от 21.11.2011 N 330-ФЗ*(1). Отметим самые значимые из них:

- не предоставляется стандартный вычет в размере 400 руб. на работника (утратил силу пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ);

- размер стандартного вычета на детей увеличился и зависит теперь от того, каким по счету является ребенок: 1 400 руб. - на первого и второго ребенка и 3 000 руб. - на третьего и последующих детей;

- увеличился стандартный вычет на детей-инвалидов до 3 000 руб., но он теперь не удваивается;

- к детям, на которых предоставляются стандартные вычеты, помимо детей в возрасте до 18 лет, а также учащихся очной формы обучения, аспирантов, ординаторов, студентов и курсантов в возрасте до 24 лет, отнесены интерны в возрасте до 24 лет. Стандартный вычет предоставляется теперь и усыновителям.

Таким образом, с 2012 года стандартные налоговые вычеты в размере 400 руб. работнику не предоставляются. На самого работника теперь предоставляется стандартный вычет только в размере 3 000 руб. и 500 руб. - для определенных категорий налогоплательщиков. Если работник имеет право на оба этих вычета, предоставляется максимальный, то есть 3 000 руб.

В связи с тем, что изменился принципиальный подход к порядку предоставления стандартных вычетов на детей (теперь размер вычета зависит от того, каким по счету является ребенок), на практике возникает ряд связанных с этим вопросов. Представители Минфина и ФНС выпустили ряд писем с разъяснениями. Приведем мнение, высказанное в письмах Минфина РФ от 08.12.2011 N 03-04-05/8-1014, от 23.12.2011 N 03-04-08/8-230, от 10.02.2012 N 03-04-06/8-32, от 10.02.2012 N 03-04-06/8-29, от 10.02.2012 N 03-04-05/8-165, от 10.02.2012 N 03-04-05/8-146, от 14.02.2012 N 03-04-05/8-179.

Представители Минфина и ФНС едины в том, что налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет, при определении применяемого размера стандартного налогового вычета учитывается общее количество детей, то есть первый ребенок - это наиболее старший по возрасту ребенок вне зависимости от того, предоставляется на него вычет или нет.

Очередность детей определяется в хронологическом порядке по дате рождения. Надо отметить, что при подсчете общего количества детей учитываются и умершие дети.

Обратите внимание! Указанный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, в отношении которого предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговым агентом, представляющим стандартный налоговый вычет, превысил 280 000 руб. Начиная с месяца, в котором доход превысил этот предел, налоговый вычет не применяется. Данное положение в НК РФ действует и в 2012 году.

Согласно п. 3 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты. Кроме заявления на получение стандартных вычетов работник должен представить копию свидетельства о рождении ребенка. В случае, если этот ребенок является третьим и далее по счету, необходимо представить копии свидетельств о рождении старших детей (Письмо Минфина РФ от 10.02.2012 N 03-04-05/8-166).

Предоставляется ли стандартный вычет, если родители находятся в разводе или один из них состоит во втором браке? Да, предоставляется. В случае, если брак между родителями расторгнут, второму родителю, который находится во втором браке и проживает отдельно от детей, для подтверждения права на налоговый вычет необходимо представить копии свидетельств о рождении детей и документы об уплате алиментов на содержание несовершеннолетних детей. Такие разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 10.02.2012 N 03-04-06/8-33.

Кроме этого, финансисты подчеркивают, что в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет за каждый месяц налогового периода распространяется, в частности, на родителя, супруга (супругу) родителя, на обеспечении которых находится ребенок. Одним из условий, при котором предоставляется право воспользоваться указанным налоговым вычетом, является факт нахождения ребенка на обеспечении родителей или супруга (супруги) родителя (Письмо Минфина РФ от 13.02.2012 N 03-04-05/8-169). В случае, например, если ребенок проживает совместно с матерью и ее супругом, не являющимся родителем ребенка, налоговый вычет в однократном размере может быть предоставлен матери и ее супругу, на обеспечении которых находится ребенок.

В связи с увеличением размера стандартного налогового вычета, предоставляемого налогоплательщику с учетом нахождения на его обеспечении детей, в том числе на третьего и каждого последующего ребенка и на каждого ребенка в случае, если ребенок является инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, если он является инвалидом I или II группы, налоговый агент обязан учесть их при исчислении суммы НДФЛ нарастающим итогом с начала года применительно к доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13%, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего года суммы налога. При этом начиная с месяца, в котором доход превысил 280 000 руб., налоговый вычет, предусмотренный пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, не применяется. Если по окончании года у работника образовалась переплата, она является излишне удержанной налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммой налога, которая подлежит возврату на основании заявления работника в порядке, установленном п. 1 ст. 231 НК РФ.

Обратите внимание! В случаях отсутствия выплаты доходов в течение налогового периода, например в случае оформления отпуска по уходу за ребенком либо получения доходов, освобождаемых от налогообложения (пособие по беременности и родам), стандартные налоговые вычеты не предоставляются, так как налоговая база по НДФЛ не определяется.

Что касается стандартного вычета на ребенка-инвалида, сегодня он представляется в размере 3 000 руб., но не удваивается, как ранее. Таким образом, в связи с внесенными изменениями размер стандартного налогового вычета родителям, на обеспечении которых находится ребенок-инвалид, увеличен в 1,5 раза. При этом налоговый вычет на ребенка-инвалида предоставляется в размере 3 000 руб. вне зависимости от того, каким по счету он является (Письмо Минфина РФ от 14.02.2012 N 03-04-05/8-178).

При предоставлении стандартного налогового вычета налогоплательщику, на обеспечении которого находятся трое детей, из которых третий - ребенок-инвалид, суммирование налоговых вычетов на третьего ребенка и ребенка-инвалида не производится. В этом случае применяется специальная норма, устанавливающая налоговый вычет на ребенка-инвалида в размере 3 000 руб. (Письмо Минфина РФ от 10.02.2012 N 03-04-06/8-33).

Рассмотрим на примерах разные варианты предоставления стандартных налоговых вычетов по НДФЛ в 2012 году.

Пример 1

В каком размере предоставляется стандартный налоговый вычет работнику, имеющему троих детей в возрасте 25, 15 и 12 лет?

Стандартный налоговый вычет с 1 января 2012 года будет применяться следующим образом:

- первому ребенку в возрасте 25 лет - не предоставляется;

- второму ребенку в возрасте 15 лет - 1 400 руб.;

- третьему ребенку в возрасте 12 лет - 3 000 руб. Общая сумма стандартного вычета будет равна 4 400 руб.

Пример 2

Работник имеет пятерых детей (первый ребенок в возрасте 19 лет является студентом очной формы обучения; второй, третий, четвертый и пятый - учащиеся школы в возрасте 9, 10, 11 и 12 лет).

В каком размере работник имеет право на предоставление стандартного налогового вычета по НДФЛ?

В данном случае стандартный налоговый вычет будет предоставляться следующим образом:

- на первого ребенка в возрасте 19 лет (студента очной формы обучения) - 1 400 руб.;

- на второго ребенка в возрасте 12 лет - 1 400 руб.;

- на третьего, четвертого и пятого ребенка в возрасте 11, 10 и 9 лет - по 3 000 руб. на каждого.

Общая сумма стандартных вычетов будет равна 11 800 руб.

Пример 3

Каков порядок предоставления стандартного налогового вычета по НДФЛ в случае, если первому ребенку 27 лет, второй ребенок умер, а третьему - 13 лет?

Налогоплательщик, являющийся родителем троих детей (включая ребенка, который умер), с 1 января 2012 года имеет право на получение стандартного налогового вычета на третьего ребенка за каждый месяц налогового периода в размере 3 000 руб.

Пример 4

Работник имеет троих детей, двое из которых старше 24 лет. В каком размере ему предоставляется стандартный вычет на третьего ребенка- школьника?

Налогоплательщик, являющийся родителем троих детей, с 1 января 2012 года имеет право на получение стандартного налогового вычета на третьего ребенка за каждый месяц налогового периода в размере 3 000 руб.

Особо отметим, что при заполнении справки о доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ) следует учитывать, что в отношении стандартных налоговых вычетов на детей применяются коды 114-125 в зависимости от соответствующих оснований предоставления. Перечень кодов вычетов утвержден Приказом ФНС РФ от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников" (действует в редакции от 06.12.2011).

Код вычета	Наименование вычета
114	На первого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет родителю, супруге (супругу) родителя, опекуну, попечителю, приемному родителю, супруге (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок
115	На второго ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет родителю, супруге (супругу) родителя, опекуну, попечителю, приемному родителю, супруге (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок
116	На третьего и каждого последующего ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет родителю, супруге (супругу) родителя, опекуну, попечителю, приемному родителю, супруге (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок
117	На ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента в возрасте до 24 лет, являющегося инвалидом I или II группы, родителю, супруге (супругу) родителя, опекуну, попечителю, приемному родителю, супруге (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок
118	В двойном размере на первого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет единственному родителю (приемному родителю) опекуну, попечителю
119	В двойном размере на второго ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет единственному родителю (приемному родителю) опекуну, попечителю
120	В двойном размере на третьего и каждого последующего ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет единственному родителю (приемному родителю) опекуну, попечителю
121	В двойном размере на ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента в возрасте до 24 лет, являющегося инвалидом I или II группы, единственному родителю (приемному родителю) опекуну, попечителю
122	В двойном размере на первого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета
123	В двойном размере на второго ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета
124	В двойном размере на третьего и каждого последующего ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета
125	В двойном размере на ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента в возрасте до 24 лет, являющегося инвалидом I или II группы, одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета

Кроме новых вопросов о представлении стандартных налоговых вычетов на детей в зависимости от их очередности остались прежние, связанные с представлением стандартных вычетов на детей в двойном размере. В данном случае можно выделить два варианта: представление удвоенного стандартного вычета на ребенка единственному родителю и двойной вычет при отказе одного из родителей.

Согласно абз. 13 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), усыновителю, опекуну, попечителю. Предоставление указанного налогового вычета единственному родителю прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак.

Понятие "единственный родитель" означает отсутствие у ребенка второго родителя, в частности по причине смерти, признания безвестно отсутствующим, объявления умершим.

В данном случае позиция финансистов не изменилась: нахождение родителей в разводе не означает отсутствия у ребенка второго родителя, то есть что у ребенка имеется единственный родитель (Письмо Минфина РФ от 10.02.2012 N 03-04-05/8-164).

Интересная ситуация была рассмотрена в Письме Минфина РФ от 23.01.2012 N 03-04-05/7-51. Физическое лицо является матерью двоих детей. После смерти отца первого ребенка она вступила во второй брак, в этом браке у нее родился второй ребенок. С отцом второго ребенка она находится в разводе. В период второго брака первый ребенок удочерен не был. Является ли мать единственным родителем по отношению к первому ребенку и имеет ли она право на получение стандартного налогового вычета по НДФЛ в отношении первого ребенка в двойном размере?

По мнению финансистов, после расторжения брака предоставление налогоплательщику - единственному родителю стандартного налогового вычета в двойном размере на первого ребенка может быть возобновлено, поскольку во время брака ребенок не был удочерен.

Что касается второго случая получения удвоенного стандартного вычета (при отказе одного из родителей), согласно абз. 16 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ он может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе другого родителя (приемного родителя) от его получения.

При этом отказаться от получения налогового вычета налогоплательщик может только в том случае, если он имеет на него право и это право подтверждено соответствующими документами.

Право на получение налогового вычета ограничено рядом условий, например нахождением ребенка на обеспечении налогоплательщика, наличием у последнего дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 13%, и непревышением суммы 280 000 руб. - установленной предельной величины дохода (Письмо Минфина РФ от 10.02.2012 N 03-04-05/8-147).

Таким образом, если один из родителей имеет право на налоговый вычет, он вправе отказаться от его получения в пользу второго родителя.

К сожалению, на практике часто встречается ситуация, когда родители состоят в разводе и связь между бывшими супругами не поддерживается. Мать хотела бы получать стандартный вычет на ребенка в двойном размере, но не имеет возможности достать заявление бывшего супруга об отказе от этого вычета. Вправе ли мать получать стандартный вычет в двойном размере? Ответ дан в Письме Минфина РФ от 14.02.2012 N 03-04-05/8-180: иной порядок получения стандартного налогового вычета в двойном размере одним из родителей без наличия заявления об отказе второго родителя от его получения ст. 218 НК РФ не предусмотрен.

В заключение скажем, что в случае, если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику работодателем не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено ст. 218 НК РФ (в том числе в связи с непредставлением работодателю заявления налогоплательщика или необходимых документов для получения данного вычета), по окончании налогового периода в соответствии с п. 4 ст. 218 НК РФ перерасчет налоговой базы с учетом предоставленных налоговым агентом стандартных налоговых вычетов производится налоговым органом при условии подачи налогоплательщиком налоговой декларации и соответствующих подтверждающих документов (Письмо Минфина РФ от 18.01.2012 N 03-04-08/8-5).

Е.П. Зобова,

главный редактор журнала

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".