Дивиденды и налог на прибыль (Е.Л. Ермошина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, 8, апрель 2012 г.)

Дивиденды и налог на прибыль

Стало доброй традицией на страницах нашего журнала уделять внимание теме дивидендов и особенностям их налогообложения.

Например, в статье "Дивиденды" (N 7, 2011) рассматривались такие вопросы, как порядок расчетов по дивидендам с иностранцами; исчисление срока в 365 дней при реорганизации предприятия; дивиденды, выплачиваемые по акциям, находящимся в доверительном управлении. А уж названия статей "Неполученные дивиденды" (N 10, 2011), "Заполнение декларации по налогу на прибыль налоговыми агентами при выплате дивидендов" (N 8, 2011), "Выплата дивидендов имуществом" (N 11, 2010) говорят сами за себя.

Нередко после публикации того или иного материалы контролирующие органы меняют свою точку зрения по тем или иным вопросам, у арбитров появляются новые подходы к той или иной проблеме. А посему - мы снова возвращаемся к этой теме.

Право или обязанность

Прежде чем перейти к налогообложению дивидендов, рассмотрим вопрос из области корпоративного права, а именно - имеет ли право акционер требовать выплаты дивидендов у акционерного общества?

Ответ на этот вопрос дает Минэкономразвития в Письме от 28.03.2011 N Д06-1768.

В соответствии с п. 2 ст. 42 Закона об АО*(1) дивиденды акционерам выплачиваются из чистой прибыли общества.

Чистая прибыль общества, являющаяся источником выплаты дивидендов, одновременно служит источником развития общества. В целях обеспечения устойчивого развития общества часть прибыли должна направляться на развитие производства, обновление фондов и иные нужды общества. Исходя из этого законом установлено, что выплата дивидендов является правом, а не обязанностью общества (п. 1 ст. 42 Закона об АО).

Примечание. Если решение о выплате объявленных дивидендов не принято, права требовать выплаты дивидендов у акционера общества не возникает.

Кроме того, в ряде случаев ст. 43 Закона об АО устанавливает прямой запрет на осуществление дивидендных выплат, в частности:

- если на день выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством РФ о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

- если на день выплаты стоимость чистых активов общества меньше суммы его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом общества ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше указанной суммы в результате выплаты дивидендов;

- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Таким образом, согласно ст. 42 Закона об АО право акционеров на получение дивидендных выплат возникает только в случае принятия общим собранием акционеров решения о выплате объявленных дивидендов.

При отсутствии решения об объявлении дивидендов общество не вправе выплачивать, а акционеры - требовать их выплаты (п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ N 19*(2)).

А вот в случае невыплаты объявленных дивидендов в установленный срок акционер вправе обратиться в суд с иском о взыскании с общества причитающейся ему суммы дивидендов, а также процентов за просрочку исполнения денежного обязательства на основании ст. 395 ГК РФ (см. абз. 2 п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ N 19).

Пункт 4 ст. 43 Закона об АО предусматривает случаи, когда общество не вправе выплачивать объявленные дивиденды (при принятии решения о выплате дивидендов отсутствовали обстоятельства, препятствующие его вынесению, а к наступлению срока их выплаты они возникли). Применяя данную норму, суды должны иметь в виду, что приостановление выплаты объявленных дивидендов в указанных в этом пункте случаях не лишает акционеров права на получение дивидендов после прекращения действия обстоятельств, препятствующих их выплате. После прекращения (устранения) таких обстоятельств общество обязано выплатить акционерам объявленные дивиденды в разумный срок. При невыплате их в такой срок акционер вправе обратиться в суд с иском о взыскании дивидендов (п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ N 19).

Вместе с тем следует учитывать, что с 31.12.2010 п. 5 ст. 42 Закона об АО предусматривает право лица, включенного в список лиц, имеющих право получения дивидендов, которому объявленные дивиденды не были выплачены в установленный срок, обратиться к обществу с требованием об их выплате. Срок для такого обращения - три года со дня истечения срока для выплаты. Более продолжительный (но не более пяти лет) срок для такого обращения может быть указан в уставе общества*(3).

Итак, норма п. 5 ст. 42 Закона об АО закрепляет право, а не обязанность акционера обращаться к обществу с требованием о выплате объявленных и невыплаченных дивидендов, которое акционер может использовать по своему усмотрению. Иными словами, акционер, который не получил объявленные дивиденды, вправе либо обратиться с требованием об их выплате непосредственно к обществу, либо предъявить соответствующий иск к обществу в арбитражный суд. А вот если общество откажет в выплате дивидендов, то, возможно, судебного спора избежать не удастся.

Если дело дойдет до судебного разбирательства, то на что будут обращать внимание арбитры? Вот недавний пример - Постановление ФАС ВСО от 06.02.2012 N А33-2537/2011, где рассматривались исковые требования акционера к АО о взыскании дивидендов. Несмотря на то что дело передано на новое рассмотрение (выводы нижестоящего суда основаны на документах бухгалтерской отчетности общества, не заверенных налоговым органом), в этом документе интересно само определение предмета исследования:

так как предметом заявленных исковых требований по делу является возможность выплаты истцу распределенной по результатам 2009 года прибыли ОАО, то исследованию подлежало наличие реальной возможности выплаты данной прибыли без существенного ущерба для хозяйственной деятельности общества, с учетом установления наличия или отсутствия обстоятельств материального положения общества, при которых суд не вправе принять решение о взыскании с него части прибыли - дивидендов.

Дивиденды за счет нераспределенной прибыли прошлых лет

Согласно п. 2 ст. 42 Закона об АО источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль определяется по данным бухгалтерской отчетности. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества. Однако создание таких фондов не является обязанностью общества (ст. 35 Закона об АО).

На практике у АО нередко отсутствует чистая прибыль за отчетный год, но при этом по данным бухгалтерского баланса имеется нераспределенная прибыль прошлых лет. АО принимает решение о распределении прибыли прошлых лет в пользу акционеров пропорционально их долям, при этом специальные фонды для выплаты дивидендов оно не создавало. Будут ли такие выплаты признаваться дивидендами для целей налогообложения?

В соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале организации.

При этом отметим: ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержат ограничений по выплате дивидендов в текущем году из нераспределенной прибыли прошлых лет при отсутствии фондов, в связи с чем ФНС считает (Письмо от 05.10.2011 N ЕД-4-3/16389@), что при отсутствии чистой прибыли отчетного года выплаты по акциям, произведенные за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, если фонды для таких выплат не создавались, признаются в целях налогообложения прибыли дивидендами.

Например, АО не получило прибыли за 2011 год. На выплату дивидендов может быть направлена имеющаяся нераспределенная прибыль прошлых лет - 2010 года, 2009 года и т.д.

При этом обращаем ваше внимание вот на какой момент. Если среди акционеров организации есть такие, которые имеют право на льготную ставку по налогу на прибыль - 0%, то необходимо выделить сумму дивидендов, которые выплачиваются за счет чистой прибыли 2010 года.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, применяется налоговая ставка в размере 0% при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-м вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации.

До 1 января 2011 года эта норма содержала еще одно условие - стоимость вклада в уставный капитал выплачивающей дивиденды организации должна была превышать 500 млн. руб. Подпунктом "а" п. 9 ст. 1 Федерального закона N 368-ФЗ*(4) это условие из абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ было исключено.

Таким образом, с 01.01.2011 по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, применяется ставка 0% при соблюдении условия о размере доли и сроке владения ею, а требование к стоимости доли не применяется. В соответствии с п. 2 ст. 5 Федерального закона N 368-ФЗ это положение распространяется на доходы в виде дивидендов, начисленные по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

Пример

ЗАО "Бета" в апреле 2012 г. приняло решение о выплате дивидендов своим акционерам. При этом чистая прибыль по итогам 2011 г. отсутствует. На выплату дивидендов решено направить нераспределенную прибыль прошлых лет по данным годовой отчетности за 2011 г.

У ЗАО два акционера - ООО "Альфа" и ООО "Гамма", каждое из которых на протяжении пяти лет владеет 50%-м вкладом в уставный капитал ЗАО, при этом стоимость каждого вклада - 100 000 руб.

На выплату дивидендов направлено нераспределенной прибыли:

- 2010 г. - 300 000 руб.;

- 2009 г. - 400 000 руб.

Оба акционера отвечают условиям, при которых их доход в виде дивидендов облагается по льготной ставке 0%. Однако это касается только дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

Каждому акционеру начислено дивидендов в размере 350 000 руб. (300 000 руб. х 50% + 400 000 руб. х 50%).

Налог на прибыль, который налоговый агент удержит с каждого акционера, составит 18 000 руб. (150 000 руб. х 0% + 200 000 руб. х 9%).

К выплате каждому акционеру причитается 332 000 руб. (350 000 - 18 000).

Возврат излишне удержанного налога...

...налогоплательщикам

На практике нередки ситуации, когда организации, выплачивающие дивиденды и выступающие в роли налоговых агентов, ошибочно удерживают большую, чем следовало бы, сумму налога на прибыль. Это может произойти вследствие технической ошибки или, например, из-за того, что не были учтены суммы дивидендов, полученных самим обществом.

В прошлом году излишне удержанные суммы "появились" благодаря тому, что из условий для возможности применения ставки 0% законодатель убрал стоимостный критерий. В связи с этим некоторые организации при выплате по итогам 2010 года акционерам, владеющим более 50% акций более 365 дней (то есть имеющим право на ставку 0%), дивидендов удержали с них налог по ставке 9%.

Неважно, каким образом произошла переплата налога, в любом случае его можно вернуть. Кто должен это сделать - налоговый агент, который непосредственно удерживал и перечислял налог в бюджет, или сам налогоплательщик, получающий дивиденды?

Порядок возврата (зачета) налоговыми органами налогоплательщикам (налоговым агентам, плательщикам сборов) сумм излишне уплаченных (перечисленных) налогов, сборов, соответствующих пеней и штрафов установлен ст. 78 НК РФ. Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено НК РФ, без начисления процентов на эту сумму (п. 2 ст. 78 НК РФ).

Налоговым кодексом не установлена обязанность налогового агента осуществлять возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога на прибыль организаций.

В пункте 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснено следующее. Если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.

На основании вышеизложенного московские налоговики пришли к следующему выводу (см. Письмо от 20.05.2011 N 16-15/049791@*(5)). Поскольку Налоговым кодексом такая обязанность налогового агента по налогу на прибыль организаций не установлена, сумма налога на прибыль, излишне удержанная налоговым агентом с налогоплательщика - российской организации и перечисленная в бюджетную систему РФ, подлежит возврату налогоплательщику (в данном случае - организации, получившей дивиденды) налоговым органом по месту учета.

...налоговым агентам

Иная ситуация с возвратом излишне удержанного и уплаченного налога возникает в случае, если дивиденды начислены в адрес акционера, не являющегося налогоплательщиком.

Предположим, акции АО входят в состав активов паевых инвестиционных фондов (ПИФ). ПИФ не является юридическим лицом, а соответственно, плательщиком налога на прибыль. Для того чтобы в этом случае АО не удерживало налог при выплате дивидендов, управляющая компания, осуществляющая доверительное управление ПИФом, должна подтвердить, что акции приобретались для него*(6). Понятно, что сделать это нужно до даты выплаты дивидендов.

Нередко такое подтверждение АО получают уже после выплаты дивидендов, а соответственно, после удержания налога и уплаты его в бюджет. В связи с этим возникает вопрос: как вернуть излишне уплаченную сумму налога? Кто должен подавать заявление о возврате - АО, как налоговый агент, или управляющая компания?

Подобную ситуацию рассматривал Минфин в Письме от 12.08.2011 N 03-03-06/1/479. Он пришел к выводу, что возврат излишне перечисленной налоговым агентом суммы налога на прибыль организаций производится налоговым органом по месту учета налогового агента по письменному заявлению последнего (п. 2, 6 и 14 ст. 78 НК РФ). При этом налоговым агентом представляется в налоговый орган декларация по налогу на прибыль организаций за период излишнего удержания и перечисления суммы указанного налога в бюджетную систему РФ.

А вот управляющая компания ПИФа может предъявить требование о возврате удержанной суммы налога эмитенту в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Что касается арбитражной практики, как правило, судьи придерживаются того же мнения - возврат осуществляется эмитенту, выступающему в роли налогового агента. Управляющая компания не вправе требовать возврата налога из бюджета, поскольку не является налогоплательщиком.

Например, ФАС УО в Постановлении от 14.09.2011 N Ф09-5820/11 отметил: из анализа норм Федерального закона N 156-ФЗ*(7) и НК РФ следует, что доверительный управляющий ПИФа, не являясь плательщиком налога на прибыль, не наделен правом обращения в налоговый орган по месту своего учета с заявлением о возврате суммы налога, удержанного с доходов в виде дивидендов по акциям, принадлежащим ПИФу, и получения излишне удержанного налоговым агентом налога на прибыль.

Согласно положениям п. 2 ст. 275 НК РФ если источником дохода налогоплательщика является российская организация, последняя признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений указанного пункта.

Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты, в данном случае в виде дивидендов, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном ст. 289 НК РФ.

Расчет налога на прибыль организаций, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов), отражается в декларации по налогу на прибыль.

Согласно п. 6 ст. 81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

Уточненный расчет является основанием для корректировки суммы начисления налога на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов. С учетом суммы фактически перечисленного в бюджет налога налоговым органом выявляется недоимка либо переплата налога.

Суд пришел к выводу, что в силу п. 6 ст. 81 НК РФ в случае удержания и перечисления в бюджет налоговым агентом суммы налога на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов, подлежащих уплате ПИФам, которые в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах не подлежат налогообложению, налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения уточненный расчет, после чего вправе обратиться в этот же налоговый орган за возвратом излишне перечисленного налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Неправомерно удержанная налоговым агентом сумма может быть истребована у него ПИФом.

О сроках выплаты дивидендов и об отказе от их получения

Согласно ст. 42 Закона об АО*(8) срок выплаты дивидендов не должен превышать 60 дней со дня принятия решения об их выплате. Нередко случается так, что решение о выплате дивидендов приходится на один налоговый период, а фактически акционер (участник) получает их в другом периоде.

Рассмотрим, как в учете получателя дивидендов будут отражены эти операции. В бухгалтерском учете дивиденды включаются в состав прочих доходов на дату объявления решения о распределении прибыли в сумме, распределенной в пользу организации - получателя дивидендов (п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(9)). Признание дохода от участия в другой организации отражается проводкой Дебет 76-3 Кредит 91-1, а получение - Дебет 51 Кредит 76-3.

В налоговом учете доход от долевого участия в других организациях учитывается при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных доходов на дату поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (п. 1 ст. 250, пп. 2 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Пример 1

В адрес ООО "Сигма" - получателя дивидендов - поступило сообщение от другой организации, участником которой является ООО, о принятом 16 апреля 2012 г. решении о распределении дивидендов. Сумма дивидендов, причитающаяся ООО "Сигма", составила 500 00о руб.

Сумма дивидендов за вычетом налога (по ставке 9%) поступила на расчетный счет 8 июня 2012 г.

В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
16 апреля 2012 г.
Часть прибыли, распределенная в пользу организации, отражается в составе прочих доходов	76-3	91-1	500 000
Отражено ОНО* (500 000 руб. x 9%)	68	77	45 000
8 июня 2012 г.
Отражена сумма налога, удержанная налоговым агентом (500 000 руб. x 9%)	91-2	76-3	45 000
Денежные средства (за вычетом удержанного налога) поступили на расчетный счет организации (500 000 - 45 000) руб.	51	76-3	455 000
Погашено ОНО	77	68	45 000
* Если доход от участия в другой организации отражается в бухгалтерском учете в одном налоговом периоде, а в налоговом учете - в другом, то в бухучете возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. 12, 15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(10)). ОНО возникает в момент признания дохода в бухгалтерском учете, а погашается при признании дохода в налоговом учете (п. 18 ПБУ 18/02).

Нередки случаи, когда дивиденды начислены, но не выплачены, при этом срок исковой давности истек. Организация, выплачивающая дивиденды, восстанавливает их в составе нераспределенной прибыли и согласно п. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывает указанную сумму в качестве внереализационных доходов.

А как в этой ситуации поступить организации, которая должна была получить дивиденды, но по каким-то причинам не сделала этого? Может ли она списать просроченную дебиторскую задолженность и отразить ее сумму во внереализационных расходах для исчисления налога на прибыль? Подобная ситуация рассматривалась в Письме Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/1/441. Чиновники ответили отрицательно. Они сослались на определение сомнительной и безнадежной задолженности (пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ), подчеркнув при этом, что сомнительная задолженность и безнадежные долги в целях гл. 25 НК РФ возникают в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Порядок же выплаты дивидендов регулируется гл. V Закона об АО.

Отношения по выплате дивидендов участнику общества не связаны с реализацией товаров, работ, услуг и не могут приводить в целях налогообложения прибыли к возникновению сомнительной задолженности либо безнадежного долга.

Таким образом, по мнению Минфина, дивиденды, которые не были получены обществом, в целях налогообложения прибыли в составе расходов, приравниваемых к убыткам, не учитываются.

Вернемся к сроку выплаты дивидендов, который согласно ст. 42 Закона об АО не должен превышать 60 дней со дня принятия решения об их выплате. А если сами акционеры согласны увеличить срок, будет ли это являться основанием не признать дивиденды таковыми, а посчитать их иными выплатами, подлежащими обложению по ставке 20%, а не 9 или 0%?

Например, акционеры хотят получать дивиденды ежемесячно равными частями в течение восьми месяцев со дня принятия решения о выплате дивидендов. Для этого каждый акционер АО после принятия общим собранием акционеров решения о выплате дивидендов направляет заявление о сроке (более двух месяцев) выплаты дивидендов и размере ежемесячного платежа в счет выплаты дивидендов.

Именно такую ситуацию рассматривал Минфин в Письме от 19.09.2011 N 03-04-06/3-225*(11). При этом чиновники указали, что нарушение срока выплаты дивидендов не влияет на установленный для такого вида дохода размер налоговой ставки. Однако отметим, что в данном конкретном случае организация, задавшая вопрос Минфину, подстраховала себя, собрав соответствующие заявления со всех участников.

В письме финансисты также напомнили, что согласно ст. 15.20 КоАП РФ невыплата акционерным обществом объявленных дивидендов в течение 60 дней является нарушением законодательства РФ, такое акционерное общество может быть подвергнуто административному наказанию в виде наложения штрафа в следующем размере: на должностных лиц - от 20 000 до 30 000 руб., на юридических лиц - от 500 000 до 700 000 руб.

Еще один интересный момент, связанный с дивидендами, - отказ одного из акционеров от получения уже начисленных дивидендов. Эту ситуацию разбирал Минфин в Письме от 17.02.2012 N 03-03-06/1/91. Суть дела заключалась в следующем.

Годовым общим собранием участников общества с ограниченной ответственностью принято решение о распределении чистой прибыли на выплаты участникам данного общества. Одним из участников в адрес общества направлено надлежащим образом оформленное заявление об отказе от получения причитающейся ему суммы денежных средств.

Согласно пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки в случае восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества не востребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.

Учитывая изложенное, Минфин считает, что доход общества в виде денежных средств, причитающихся на основании решения участников общества о распределении чистой прибыли к выплате одному из участников общества, но фактически ему не выплаченных в связи с письменным отказом этого участника от получения данной выплаты, не подлежит обложению налогом на прибыль организаций.

Провели реорганизацию. Как исчислить срок владения долей в УК для применения ставки 0%?

Согласно п. 1 ст. 57 ГК РФ по решению учредителей юридического лица может быть осуществлена его реорганизация (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование).

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ применение нулевой ставки по налогу на прибыль по дивидендам, получаемым российской организацией, возможно при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-м вкладом (долей) в уставный (складочный) капитал (фонд) выплачивающей дивиденды организации.

В пункте 3 ст. 284 НК РФ сказано, что для подтверждения права на применение налоговой ставки в размере 0% налогоплательщики обязаны, в частности, представить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате получения права собственности на вклад в уставный капитал выплачивающей дивиденды организации, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации.

С какого момента отсчитывается срок владения вкладом (долей) в УК при различных формах реорганизации?

Реорганизация в форме выделения. Согласно ст. 57 и 58 ГК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом. Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Таким образом, право на долю в УК выплачивающей дивиденды организации переходит к реорганизованному в форме выделения юридическому лицу в момент государственной регистрации вновь возникшего юридического лица.

Пример 2

ОАО "Полюс" по итогам 2011 г. начислило дивиденды. Один из его акционеров - ООО "Север" - с февраля 2005 г. владеет 51% акций.

В сентябре 2011 г. ООО "Север" было реорганизовано путем выделения в ООО "Запад" и ООО "Восток". Дата их государственной регистрации - 19 сентября 2011 г.

В соответствии с разделительным балансом право собственности на весь пакет акций ОАО, находившийся до реорганизации в собственности ООО "Север", перешло к ООО "Восток".

Право на применение ставки налога 0% при выплате дивидендов такой реорганизованной организации возникает по истечении 365 календарных дней непрерывного владения не менее чем 50%-м вкладом в уставный капитал выплачивающей дивиденды организации с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица (Письмо Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/42).

ООО "Восток" может рассчитывать на применение ставки 0% по дивидендам, решение о выплате которых принято после 18 сентября 2012 года.

Реорганизация в форме присоединения. Согласно ст. 57 и 58 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Таким образом, право собственности на вклад в уставный капитал выплачивающей дивиденды организации переходит к реорганизованному в форме присоединения юридическому лицу с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Пример 3

ОАО "Полюс" по итогам 2011 г. начислило дивиденды. Один из его акционеров - ООО "Север" - с февраля 2005 г. владеет 51% акций.

В сентябре 2011 г. ООО "Север" было реорганизовано путем присоединения к ООО "Юг". Запись о прекращении деятельности ООО "Север" внесена в ЕГРЮЛ 19 сентября 2011 г.

Собственником акций ОАО "Полюс" стало ООО "Юг" как правопреемник ООО "Север".

Право на применение ставки налога 0% при выплате дивидендов такой реорганизованной организации возникает по истечении 365 календарных дней непрерывного владения на праве собственности не менее чем 50%-м вкладом в уставный капитал выплачивающей дивиденды организации с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (Письмо Минфина России от 23.01.2012 N 03-03-06/1/28).

ООО "Юг" может рассчитывать на применение ставки 0% по дивидендам, решение о выплате которых принято после 18 сентября 2012 года.

Реорганизация в форме преобразования. Согласно п. 5 ст. 58 и п. 2 ст. 218 ГК РФ при изменении организационно-правовой формы юридического лица к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом, а также право собственности на принадлежавшее ему имущество (в том числе и на вклад в уставный капитал).

Как указано в Постановлении ФАС СЗО от 11.02.2009 N А21-7356/2007, при реорганизации юридических лиц происходит универсальное правопреемство, в силу которого к вновь возникшему юридическому лицу переходит комплекс прав и обязанностей в полном объеме, в том числе оно пользуется всеми правами, связанными с налогообложением реорганизованного юридического лица (абз. 2 п. 2 ст. 50 НК РФ).

Таким образом, в случае если российская организация в 2011 году выплачивает дивиденды, начисленные по результатам деятельности за 2010 год, другой российской организации, являющейся правопреемником организации вследствие преобразования (изменения организационно-правовой формы), и на день принятия решения о выплате дивидендов соблюдается условие о непрерывном владении в течение не менее 365 календарных дней на праве собственности не менее чем 50%-м вкладом в уставный капитал выплачивающей дивиденды организации, применяется ставка налога в размере 0%.

А вот по вопросу определения срока владения указанным вкладом организацией, созданной в результате преобразования, мнение Минфина постоянно меняется.

Так, в Письме от 28.09.2010 N 03-03-05/210*(12) чиновники утверждали, что при реорганизации в форме преобразования возникает новое юридическое лицо. При этом у собственника вклада в УК преобразуемой организации право на вклад прекращается в момент реорганизации, тогда как право на вклад в УК вновь образованной организации возникает в момент ее государственной регистрации. Был сделан вывод, что для применения ставки 0% при исчислении срока в 365 дней учитывается срок владения указанным вкладом с момента государственной регистрации данной организации.

Через год после выхода этого письма Минфин представил иную точку зрения - 365-дневный период включает время владения указанным размером вклада (доли) как преобразованной организацией, так и ее правопреемником (см. Письмо от 12.09.2011 N 03-03-06/1/547). Именно такого варианта придерживается и автор. Вот как это будет выглядеть на практике.

Пример 4

Организация приняла решение о начислении дивидендов по итогам 2011 г. Один из ее акционеров, с января 2005 г. владеющий 50% акций, был преобразован из ЗАО в ОАО. Это произошло в сентябре 2011 г., о чем свидетельствуют решение о реорганизации в форме преобразования, передаточные акты.

В этом случае организация, выплачивающая дивиденды, может применить ставку 0% по налогу на прибыль, даже если с момента реорганизации прошло менее года.

Отметим, что ФНС Письмом от 18.10.2011 N ЕД-4-3/117256@ направила для сведения и использования в работе нижестоящих налоговых органов минфиновское Письмо N 03-03-05/210, причем уже после того, как вышло Письмо N 03-03-06/1/547, где Минфин поменял свою точку зрения.

Недавно финансисты снова "развернулись на 180 градусов". В Письме от 15.03.2012 N 03-03-06/3/4 они решили, что 365-дневный срок надо считать с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица.

Расходы, связанные с выплатой дивидендов

Услуги банка, почтовые расходы

Многие организации несут определенные расходы, связанные с выплатой дивидендов, например почтовые сборы за перечисление денежных средств или затраты на оплату услуг банков по выдаче и доставке ценностей. Правомерно ли включение расходов по оплате данных услуг в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль? Минфин считает, что нет.

В Письме от 17.06.2011 N 03-03-06/1/355 он указал следующее. Согласно п. 2 ст. 42 Закона об АО источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), которая определяется по данным бухгалтерской отчетности. Учитывая, что выплата дивидендов обществом не является деятельностью, направленной на получение дохода, и осуществляется за счет чистой прибыли организации, сопутствующие расходы, связанные с выплатой дивидендов, в том числе затраты на оплату услуг банка, почтовые сборы за перечисление дивидендов, по мнению Минфина, в облагаемую базу по налогу на прибыль не включаются.

А вот арбитры с таким подходом не соглашаются. Например, ФАС МО в Постановлении от 11.05.2011 N КА-А40/3913-11 рассматривал следующую ситуацию. ОАО заключило договор с банком на оказание услуг по выдаче и доставке ценностей (наличных денежных средств) для выплаты дивидендов. В качестве документального подтверждения имеются: протоколы годового собрания акционеров организации; платежные документы на выплату дивидендов; договор на доставку ценностей; мемориальные ордера, подтверждающие перечисление заявителем денежных средств в оплату услуг банка за доставку ценностей; договор на расчетно-кассовое обслуживание; мемориальные ордера, подтверждающие перечисление заявителем денежных средств в оплату услуг банка за снятие наличных денежных средств.

Судьи отметили, что выплата дивидендов является одним из условий осуществления деятельности ОАО, направленной на получение дохода. Соответствующие расходы правомерно рассматриваются в качестве экономически обоснованных. Кроме того, несение обществом расходов на оплату услуг банка по выдаче и доставке ценностей (наличных денежных средств) для выплаты дивидендов подтверждается соответствующими документами. В связи с вышеизложенным судьи полагают, что уменьшение акционерным обществом облагаемой базы по налогу на прибыль на сумму расходов на оплату услуг банка по выдаче и доставке ценностей (наличных денежных средств) для выплаты дивидендов является обоснованным.

Другой пример - Постановление ФАС ПО от 03.03.2006 N А55-4964/05-6, где судьи также встали на сторону налогоплательщика, который учел в расходах почтовые расходы, связанные с выплатой дивидендов.

Они указали, что затраты на почтовые, телефонные, телеграфные и другие услуги в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Каких-либо ограничений и исключений данная норма не предусматривает.

Применение инспекцией аналогии между выплатой дивидендов и почтовыми расходами по их рассылке неправомерно также ввиду разной экономической сущности данных выплат, одна из которых является доходом, а другая - расходом.

Несмотря на то что сами дивиденды выплачиваются из чистой прибыли, их выплата является, во-первых, обязанностью общества, а во-вторых - деятельностью, направленной на извлечение прибыли, в связи с чем расходы по рассылке дивидендов отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.

Курсовая разница

Нередко организации начисляют дивиденды своим иностранным акционерам в валюте (долларах, евро и т.д.). Как правило, от момента принятия решения до выплаты дивидендов в рублях проходит время, и курс валюты к рублю меняется. При этом порой возникает отрицательная курсовая разница. Можно ли учесть эту разницу для целей исчисления налога на прибыль?

Официальная позиция контролирующих органов автору неизвестна. А вот что касается арбитражной практики, имеются примеры, когда судьи приходили к выводу: уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль на расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей при выплате дивидендов, неправомерно (см. Постановление ФАС ЗСО от 31.08.2011 N А81-5904/2010*(13)).

Свою позицию арбитры обосновывают следующим образом. Статьей 48 Закона об АО установлено право акционера распределять часть чистой прибыли, которая рассчитывается на основании данных бухгалтерского учета. Пункт 1 ст. 8 Закона о бухучете*(14) обязывает организации вести учет имущества и обязательств в валюте РФ, то есть в рублях.

Из этого следует, что обязательства по выплате дивидендов могут быть выражены в иностранной валюте, но не выходить за пределы чистой прибыли, рассчитанной в рублях. В данном случае не имеется оснований для применения пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ и включения курсовой разницы в расходы по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), произведенные (понесенные) налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

Таким образом, исходя из установленных по делу фактических обстоятельств в соответствии с указанными и проанализированными выше нормами налогового законодательства суд считает, что решение налогового органа о доначислении налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа правомерно.

Тем не менее точку в этом споре ставить рано - Определением ВАС РФ от 29.02.2012 N ВАС-16335/11 дело передано в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора. Чью сторону примут высшие арбитры, предугадать сложно. Как только появится соответствующее постановление Президиума ВАС, мы обязательно дадим вам знать.

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, 8, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(2) Постановление Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 N 19 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об акционерных обществах".

*(3) Данные положения применяются к требованиям, срок предъявления которых не истек до дня вступления в силу Федерального закона от 28.12.2010 N 409-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в части регулирования выплаты дивидендов (распределения прибыли)" - 31.12.2010.

*(4) Федеральный закон от 27.12.2009 N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ...".

*(5) При этом они сослались на Письмо Минфина России от 16.12.2009 N 03-02-07/1-540.

*(6) По мнению Минфина (Письмо от 20.01.2011 N 03-03-06/1/17), это можно подтвердить такими документами, как справка о стоимости активов, отчет о владельцах акций акционерного инвестиционного фонда и инвестиционных паев ПИФа (формы утверждены Постановлением ФКЦБ России от 22.10.2003 N 03-41/пс).

*(7) Федеральный закон от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах".

*(8) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(9) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(10) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(11) Правда, в данном документе речь шла об акционерах - физических лицах и НДФЛ. Однако полагаем, что выводы, которые сделали финансисты в этом письме, вполне применимы и к налогу на прибыль организаций.

*(12) Это письмо прокомментировано в статье М.В. Моисеева "Дивиденды" (N 7, 2011).

*(13) Отметим, что первые две судебные инстанции пришли к другому выводу, поддержав налогоплательщика.

*(14) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".