О транспортной накладной замолвите слово... (С.В. Булаев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, апрель 2012 г.)

О транспортной накладной замолвите слово...

Не прошло и года с момента утверждения транспортной накладной, а чиновники уже подготовили изменения в формат и правила ее заполнения (Постановление Правительства РФ от 30.12.2011 N 1208). Что же их не устроило и какая "работа над ошибками" проведена? Какие трудности у бухгалтеров вызвало практическое применение транспортной накладной? В статье ответы на вопросы представлены исходя из норм правовых актов, рекомендаций чиновников и сложившейся практики применения документа.

В чем заключается "модернизация" накладной и заказа-наряда?

В первоначальной редакции (приложение 4 к Правилам перевозки грузов*(1)) транспортная накладная подписывается грузоотправителем и перевозчиком и заверяется печатью перевозчика, а в случае если грузоотправитель является юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем - также печатью грузоотправителя. Кто имеется в виду под грузоотправителем и перевозчиком: руководитель, его заместитель, главный бухгалтер (бухгалтер) или иное лицо? Чтобы никого "не обидеть" и устранить недосказанность, чиновники решили предоставить право подписи "уполномоченному лицу" организации или предпринимателя. "Уполномоченный" также вправе подтвердить легитимность исправления в транспортной накладной, при этом исключено требование о необходимости печати, достаточно заверить согласованное сторонами исправление подписями грузоотправителя и перевозчика (или уполномоченных ими лиц) (абз. 2 п. 9 Правил перевозки грузов в редакции Постановления Правительства РФ N 1208).

Анализировать изменения в транспортной накладной удобнее по разделам. В наименовании раздела 1 появился не только грузоотправитель, но и грузовладелец. Очевидно, дополнение связано с тем, что не всегда эти два лица совпадают: отправитель может быть посредником, не являющимся владельцем груза. В транспортной накладной указываются данные именно о том лице, с которым заключен договор на перевозку груза.

Из раздела 2 "Грузополучатель" (как и из предыдущего раздела) исключены данные лица, ответственного за перевозку. Вместо этого указывается контактная информация об уполномоченном грузополучателем лице, которое также обладает всеми необходимыми полномочиями при приемке груза и подписании сопровождающих документов. Как для этого раздела, так и для предыдущего введено небольшое стилистическое уточнение: вместо данных о средствах связи в транспортную накладную следует вписать номер телефона.

Из разделов 6 "Прием груза" и 7 "Сдача груза" исключено требование подписей и оттисков печатей грузоотправителя и грузополучателя соответственно. Информацию о данных операциях с грузом достаточно подписать водителю (принявшему, сдавшему груз).

Раздел 10 "Перевозчик" изменен так же, как и разделы 1 и 2 транспортной накладной. Вместо ответственного за перевозку лица свои идентификационные данные следует указать уполномоченному перевозчиком лицу. При этом есть место для указания наравне с телефонами средств связи водителей, которые в дороге могут иметь не только подвижную связь, но и иные ее виды. В данном разделе нет больше места для указания сведений о путевом листе, так как эта информация нужна только перевозчику и о ней не обязательно знать грузоотправителю (грузополучателю).

Важное дополнение есть в разделе 15 "Стоимость услуг перевозчика и порядок расчета провозной платы". В него добавлено поле для указания полного наименования, адреса, банковских реквизитов организации-плательщика. Таким образом, в транспортной накладной появилось недостающее условие договора перевозки грузов.

Прежде чем переходить к поправкам в заказе-наряде, напомним, что он оформляется при фрахтовании транспортных средств, в частности при перевозке груза, в отношении которого не ведется стоимостный учет ТМЦ (мусор, грунт, снег и т.п.), а также в случае сопровождения груза представителем грузовладельца, то есть сам перевозчик не несет ответственности за сохранность груза. В обоих случаях налицо отношения имущественного найма, когда фрахтовщик предоставляет транспорт в пользование за плату, не более того.

Изменения в заказе-наряде на предоставление транспортного средства (приложение 5 к Правилам перевозки грузов) полностью аналогичны рассмотренным выше поправкам к транспортной накладной. Из разделов 1 "Фрахтователь" и 2 "Фрахтовщик" исключены поля для указания данных представителя грузовладельца, сопровождающего груз, и сведений о лице, ответственном за перевозку, соответственно. Достаточно указать контактную информацию о представителе (физическом лице) фрахтователя, фрахтовщика, а также сведения о самих участниках фрахтования (юридических лицах). При этом здесь нет упоминания об уполномоченных лицах, они фигурируют в других разделах: в разделе 6 "Маршрут и место подачи транспортного средства" есть место для указания должности и подписи ответственного (уполномоченного) лица фрахтователя. В раздел 14 "Дата составления и подписи сторон" также добавлено указание об уполномоченном лице фрахтователя (фрахтовщика). Кроме того, из обоих разделов исключено упоминание об оттиске печатей участников фрахтования.

В разделе 10 "Транспортное средство", в отличие от аналогичного раздела транспортной накладной, оставлено место для сведений о путевом листе. Автор затрудняется объяснить причину такого различия, по-видимому, она связана с важностью данных сведений для обоих участников договора фрахтования, хотя, возможно, кроется в другом: начав корректировать документ, чиновники просто не довели дело до конца. Иначе как объяснить тот факт, что поправки обошли стороной сопроводительную ведомость, в которой остались и место для оттиска печати, и указание на ответственных за перевозку лиц (вместо уполномоченных лиц), и данные о средствах связи, которые в накладной и заказе-наряде заменены указанием номера телефона? То есть сопроводительная ведомость - не столь важный документ, и не исключено, что до нее очередь дойдет в следующей "работе над ошибками". Сейчас же обратим внимание на раздел 13 "Размер платы за пользование транспортным средством". В него добавлено поле для указания полного наименования, адреса, банковских реквизитов организации-плательщика. Тем самым в заказ-наряд вписано недостающее условие договора фрахтования, и теперь первый документ полностью может заменить второй, так как в заказе-наряде есть практически все существенные условия договора фрахтования.

О вступлении поправок в силу

Постановление Правительства РФ N 1208 было опубликовано 05.03.2012 и вступило в силу 13.03.2011.

Напомним, постановления Правительства РФ, за исключением, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, подлежат официальному опубликованию не позднее 15 дней с даты их принятия, а при необходимости доводятся до всеобщего сведения через СМИ безотлагательно (ст. 23 Федерального конституционного закона от 17.12.1997 N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации").

По рассмотренному в статье Постановлению Правительства РФ N 1208 все допустимые сроки, конечно, пропущены (прошло более двух месяцев с момента его утверждения), но оно все же опубликовано, а значит, сторонам договора перевозки и фрахтования следует использовать в работе транспортную накладную и заказ-наряд в обновленной редакции.

Заменяет ли товарная накладная договор перевозки?

По этому вопросу уполномоченные органы не высказывались, а арбитражная практика просто еще не сложилась. Ответ есть в законодательстве. В статье 785 ГК РФ сказано, что заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом). Согласно п. 1 ст. 8 Устава автомобильного транспорта*(2) документом, подтверждающим заключение договора перевозки груза, считается транспортная накладная. При этом договор перевозки груза может заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора об организации перевозок грузов - заявки грузоотправителя (п. 5 ст. 8 Устава автомобильного транспорта). Обязательные реквизиты заказа, заявки и порядок их оформления устанавливаются Правилами перевозки грузов. Но не все так просто.

Если внимательно посмотреть на транспортную накладную, то первая ее часть (лицевая сторона) есть не что иное, как заказ (заявка) грузоотправителя. В ней указываются все сведения о перевозке груза, которые прописываются в обычном двустороннем договоре. А в последнем разделе лицевой стороны указывается информация о принятии заказа (заявки) к исполнению, что как раз и означает акцепт перевозчика-исполнителя на оферту заказчика. На оборотной стороне транспортной накладной перевозчик указывает свои условия, включая такие существенные, как данные о транспортном средстве, размер провозной платы. При этом до заключения соглашения о перевозке груза перевозчик по требованию грузоотправителя представляет документ (прейскурант), содержащий сведения о стоимости его услуг и порядке расчета провозной платы (п. 8 Правил перевозки грузов).

Все сказанное свидетельствует о том, что транспортная накладная и есть чистовой вариант договора, в котором указаны все существенные условия перевозки грузов. В связи с тем, что в новой редакции из формы транспортной накладной исключено упоминание об оттиске печати, возникает вопрос: может ли скрепленное подписями сторон соглашение считаться договором? Напомним, обязательным элементом сделки в письменной форме по общему правилу является только подпись уполномоченного лица (ст. 160 ГК РФ). Вместе с тем ГК РФ, иными правовыми актами и соглашением сторон могут устанавливаться дополнительные требования, которым должна соответствовать форма сделки (совершение на бланке определенного вида, скрепление печатью и т.п.). Таким образом, скрепление печатью - это дополнительное требование, предусмотренное больше обычаями делового оборота, и ее отсутствие не означает, что транспортная накладная как договор недействительна. Если нет доверия к подписи уполномоченного лица, никто не запрещает поставить рядом печать, просто не у всех она есть. Например, не используют печать физические лица*(3), которые, так же как и организации (предприниматели), могут выступать в роли отправителей или получателей грузов по транспортной накладной.

К сведению. Транспортная накладная, являющаяся подтверждением заключения договора, используется только для оформления перевозок грузов по территории РФ. За рубежом перевозчики применяют международную транспортную накладную (CMR)*(4).

В транспортной накладной также предусмотрены поля для указания хозяйственных операций, начиная с приема у отправителя груза, его перевозки и заканчивая сдачей груза получателю. Но стоимостные характеристики, которые используются в бухгалтерском учете для отражения операций, в транспортной накладной есть только по услугам перевозки. А это означает, что накладная может подтверждать только оказание транспортных услуг. Что касается передачи (получения) грузов отправителями (получателями), между ними существуют иные договорные отношения, которые требуют другого документального подтверждения. При этом отметим, что все сказанное в данном разделе о замене договора перевозки транспортной накладной применимо к заказу-наряду, который является формой договора фрахтования автомобиля, если сторонами не предусмотрено иное (п. 13 Правил перевозки грузов).

Транспортная или товарно-транспортная накладная?

В Письме Минтранса России от 30.09.2011 N СА-19/11175 сказано, что использование транспортной накладной ТН не исключает необходимости оформления товарно-сопроводительных документов, предназначенных для бухгалтерского и складского учета движения товаров (форма товарно-транспортной накладной N 1-Т, форма товарной накладной N ТОРГ-12, форма N СП-31 и др.). В Минтрансе считают, что ТН не заменяет эти документы, поскольку для учета движения товаров она не предназначена. При завозе или вывозе товаров собственным транспортом из-за отсутствия договора перевозки груза ТН вообще не оформляется: вместо нее для обеспечения бухгалтерского и складского учета движения товаров используются указанные товарно-сопроводительные документы.

Никто не спорит с тем, что Минтранс является наиболее компетентным органом в области применения транспортной накладной. Именно к нему советуют обращаться по этим вопросам чиновники финансового ведомства (письма от 27.02.2012 N 03-03-06/1/99, от 24.01.2012 N 03-04-05/8-59). Однако ответы Минтранса мало что проясняют, они лишь добавляют вопросов, ведь чиновники не говорят, какой именно документ (товарную накладную (ф. N ТОРГ-12) или товарно-транспортную накладную (ф. N 1-Т)) следует применять в дополнение к транспортной накладной. Возможно, этот вопрос относится к компетенции уже другого ведомства.

Например, Росалкогольрегулирование в Разъяснении от 08.07.2011 указывает, что сопроводительными документами являются товарно-транспортная накладная и справки, прилагаемые к товарно-транспортной накладной на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию*(5). Транспортная накладная не является сопроводительным документом, удостоверяющим легальность производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции. С этим трудно спорить, учитывая, что транспортная накладная в первую очередь заменяет договор перевозки, тогда как сопровождающие груз документы (товарная или товарно-транспортная накладная) являются приложением к нему. А может ли транспортная накладная в рамках такого договора считаться первичным документом по оказанию транспортных услуг? Ведь при положительном ответе на этот вопрос она сможет заменить для перевозчиков документ, подтверждающий доходы, а для заказчиков, соответственно, - документ, подтверждающий расходы.

Следует признать, что финансовое ведомство в качестве "первички" отдает приоритет товарно-транспортной накладной. Она служит для учета транспортной работы и расчетов заказчиков с перевозчиком за оказанные услуги по перевозке грузов, поэтому ее наличие у организации является необходимым условием для принятия в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с перевозкой грузов (Письмо Минфина России от 27.02.2012 N 03-03-06/1/99). Транспортную накладную чиновники рассматривают не более чем как обязательный документ по организации перевозок грузов, то есть как договор.

Солидарны с финансистами коллеги из налогового ведомства, хотя и не отдают приоритет ни одному из документов (ни транспортной, ни товарно-транспортной накладной). При этом аргументы налоговиков более обстоятельны (Письмо УФНС по г. Москве от 01.11.2011 N 16-15/105706@). Одновременно с Правилами перевозки грузов в данный момент продолжают действовать Общие правила перевозки грузов автомобильным транспортом, утвержденные Минавтотрансом РСФСР 30.07.1971 (далее - Общие правила перевозки грузов), в соответствии с которыми основным документом, предназначенным для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом, является товарно-транспортная накладная. Она состоит из двух разделов:

- товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей;

- транспортного, определяющего взаимоотношения заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги.

Следовательно, по сути транспортная накладная представляет собой транспортный раздел товарно-транспортной накладной и предназначена именно для нужд перевозки. Учитывая, что Приказ Минавтотранса РСФСР от 30.07.1971 и Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 до настоящего времени в части товарно-транспортной накладной не отменены, ее применение не исключает использования транспортной накладной.

В этих рассуждениях столичных налоговиков все верно, за исключением одного нюанса. Общие правила перевозки грузов, на которые ссылаются налоговики, действуют лишь в части, не противоречащей Правилам перевозки грузов. И как раз в отношении рассматриваемых накладных эти документы противоречат друг другу, поэтому приоритет следует отдать все же транспортной накладной, поименованной в Правилах перевозки грузов в качестве основного обязательного документа. Что касается товарно-транспортной накладной, обязательность ее оформления именно для организации перевозки груза можно поставить под сомнение.

Приведем еще одну точку зрения. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых в этих альбомах не предусмотрена, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Законом о бухгалтерском учете*(6) (Письмо Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-06/1/67). Транспортная накладная хотя и не является самостоятельно разработанным документом, так как утверждена Правительством РФ, не содержится в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В то же время "конкурент" - товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т) в альбомах форм первичной учетной документации есть, что дает ей больше преимуществ как первичному учетному документу. Это подтверждается Письмом УФНС по г. Москве от 16.06.2011 N 16-15/058245@, в котором сказано, что если есть готовая "первичка", в частности товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т), то именно ею следует подтверждать хозяйственные операции для целей налогообложения. В пользу формы N 1-Т свидетельствует и тот факт, что она является более универсальным документом (имеет товарный и транспортный разделы).

Однако нужно учесть, что со следующего года согласно новому Закону о бухгалтерском учете*(7) формы первичных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Главное, чтобы они содержали обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные ст. 9 данного закона. Такие реквизиты транспортная накладная содержит, значит, ее можно использовать в качестве первичного документа, подтверждающего совершение хозяйственной операции, в частности оказание транспортных услуг. Но это можно будет сделать без налоговых рисков только со следующего года, поскольку действующее пока законодательство о бухгалтерском учете отдает приоритет "первичке" из альбомов унифицированных форм, разработанных статведомством.

Вывод: пока наименее рискованно договором считать транспортную накладную, а первичными документами, подтверждающими операции, - товарно-транспортную и (или) товарную накладную *(8). При этом товарно-транспортная накладная нужна больше грузоотправителю (грузополучателю) - заказчику транспортных услуг, у которого она также подтверждает расходы в виде стоимости реализованного (приобретенного) товара. Перевозчику же больше понадобится отраслевой документ - транспортная накладная: налоговики вряд ли будут оспаривать получение облагаемых доходов по такой бумаге, ведь это не в интересах бюджета.

Остается добавить, что идея совмещения договора и первичного документа (в частности, в транспортной накладной) не нова. В развитых странах, где больше доверия к партнерам, один документ служит и договором, где прописаны все существенные условия, и подтверждением хозяйственной операции (сделки). Это удобно, снижает объем и трудоемкость документооборота. Будем надеяться, что и в РФ объем документов по различным операциям когда-нибудь уменьшится до рационального минимума.

Немного о практике заполнения накладной

Любой документ, каким бы проработанным он ни был, имеет обязательные и не обязательные для заполнения разделы. Налоговики настаивают на заполнении всех разделов (Письмо УФНС по г. Москве от 11.08.2011 N 16-15/079006@). Если отсутствуют все или какие-либо отдельные записи в разделе "Условия перевозки" транспортной накладной, то применяются условия перевозки грузов, предусмотренные Уставом автомобильного транспорта и Правилами перевозки грузов (Письмо УФНС по г. Москве N 16-15/079006@). Транспортная накладная составляется на одну или несколько партий груза, перевозимых на одном транспортном средстве, в трех экземплярах (оригиналах) - соответственно для грузоотправителя, грузополучателя и перевозчика. Таким образом, у всех участников перевозки есть документ, который выписывается грузоотправителем по согласованию с перевозчиком. При этом в транспортной накладной есть место для отметок всех участников, в том числе грузополучателей. Эти отметки делаются в последнем разделе, где указываются причины и основания для наложения штрафных санкций. Грузополучатель может поставить отметку о том, что он принял (получил) груз, здесь же или на другом сопроводительном документе, например на товарной накладной.

Следует помнить: если в доставке грузов задействован экспедитор, то именно он, а не грузоотправитель составляет транспортную накладную. Ведь договор перевозки заключается между экспедитором и транспортной компанией, поэтому и транспортная накладная должна быть оформлена от имени этих лиц. То есть в роли грузоотправителя выступает экспедитор, который выдает первоначальному грузоотправителю расписку о приеме груза в рамках заключенного с ним договора транспортной экспедиции. Кстати, пока для такого договора не нашли замену, подобную замене транспортной накладной привычного договора перевозки, налоговики советуют экспедитору оформлять как можно больше документов (письма УФНС по г. Москве от 01.11.2011 N 16-15/105695@, от 17.10.2011 N 16-15/100092@):

- договор транспортной экспедиции;

- акт сдачи-приемки оказанных услуг;

- экспедиторские документы;

- доверенность на право заключения договора перевозки от имени клиента, договор перевозки, доверенность, выданную экспедитором организации-перевозчику на право последней получить груз (в случае если транспортировка осуществляется третьим лицом);

- перевозочные документы, в частности транспортную накладную.

Стоит отметить, что в транспортной накладной есть раздел, где указывается наименование товара. Если ассортимент большой, то нет необходимости дублировать его целиком. Достаточно указать обобщенное название, а детали есть в сопроводительных документах (товарная или товарно-транспортная накладная), которые перечисляются в отдельном разделе и являются приложением к транспортной накладной.

И еще. Практика показывает, что иногда сложно сразу определить стоимость перевозки. Например, товары доставляются в торговые точки, при этом согласованный маршрут может быть изменен из-за неблагоприятной дорожной обстановки (в частности, из-за пробок или ДТП). В момент отправки товара перевозчик не в силах просчитать стоимость услуг по его доставке в каждую торговую точку и заполнить п. 15 "Стоимость услуг перевозчика и порядок расчета провозной платы" во всех трех экземплярах транспортной накладной. В таком случае при заполнении раздела (как вариант) можно давать ссылки на документы (промежуточные акты), в соответствии с которыми перевозчик рассчитает стоимость перевозок. В итоге увеличится количество документов, зато они будут правильно оформлены, а это, согласитесь, большой плюс в документообороте любого предприятия.

* * *

Итак, в статье приведены различные точки зрения на применение транспортной накладной. Надеемся, это поможет читателю в выработке своей позиции по данному вопросу. Принятое решение следует закрепить в графике документооборота, который является необходимым приложением к учетной политике организации.

С.В. Булаев,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила перевозок грузов автомобильным транспортом, утв. Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272.

*(2) Федеральный закон от 08.11.2007 N 259-ФЗ.

*(3) Транспортную накладную в случае перевозки грузов для личных, семейных, домашних или иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд оформляет перевозчик.

*(4) Одна из форм такой накладной приведена в приложении к Письму ФНС России от 29.06.2010 N ШС-37-3/5424@ "Об образцах форм транспортных (товаросопроводительных) документов".

*(5) Форма справки к ТТН утверждена Постановлением Правительства РФ от 31.12.2005 N 864.

*(6) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(7) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(8) Товарно-транспортная накладная при наличии надлежащим образом оформленных товарной и транспортной накладных для подтверждения расходов в виде стоимости реализованного (приобретенного) товара и расходов на его доставку не потребуется (Письмо УФНС по г. Москве от 27.09.2011 N 16-15/093519@).