Применение УСНО автономными учреждениями (Е. Зобова, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2012 г.)

Применение УСНО автономными учреждениями

Сегодня автономные учреждения имеют возможность выбирать налоговый режим: применять общий режим, уплачивая налог на прибыль и НДС, или перейти на упрощенную систему налогообложения (УСНО).

Что собой представляет УСНО? Какие ограничения по ее применению установлены непосредственно для автономных учреждений? Как выбрать объект налогообложения? Об этом читайте в нашей статье.

Налоговым законодательством РФ установлен ряд специальных налоговых режимов, одним из которых является УСНО (п. 7 ст. 12 НК РФ). Специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в ст. 13-15 НК РФ, а также особый порядок определения элементов налогообложения. Специальные налоговые режимы устанавливаются НК РФ и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 18 НК РФ).

Упрощенная система налогообложения применяется в порядке, определенном гл. 26.2 НК РФ. Мы рассмотрим специфику ее применения с точки зрения интересов автономных учреждений.

Одной из главных особенностей УСНО является добровольный характер применения данного режима. Это означает, что автономное учреждение может выбирать, уплачивать ему налоги по общему режиму или в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, что позволяет оптимизировать налоговые выплаты.

Преимущества рассматриваемой системы налогообложения заключаются в том, что налог, уплачиваемый при УСНО, заменяет исчисление и уплату следующих налогов:

- налог на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ);

- налог на имущество организаций;

- НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ).

Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими УСНО, в соответствии с законодательством о налогах и сборах в общем порядке. При этом "упрощенцы" не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов (ст. 346.11 НК РФ).

Также важной особенностью УСНО является упрощенный вариант налогового учета. В соответствии со ст. 346.24 НК РФ "упрощенцы" ведут налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина РФ от 31.12.2008 N 154н (далее - Книга учета доходов и расходов).

Бесспорным преимуществом УСНО является уменьшенное количество налоговой отчетности: вместо ежеквартальных деклараций по налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество сдается только налоговая декларация по УСНО один раз в год. Однако авансовые платежи уплачиваются ежеквартально.

УСНО не для всех или ограничения по применению

Применение УСНО влечет ряд ограничений, которые установлены гл. 26.2 НК РФ:

- по видам деятельности;

- по применяемому налоговому режиму;

- по количеству работников;

- по организационно-правовой форме;

- по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов;

- по доходам.

Ограничение по видам деятельности. Не вправе применять УСНО организации, занимающиеся определенными видами деятельности, такими как, например, страховая, банковская деятельность. Полный перечень приведен в п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Отметим, что данное ограничение для автономных учреждений неактуально.

Ограничение по применяемому налоговому режиму. Не вправе применять УСНО организации, перешедшие на уплату ЕСХН в соответствии с гл. 26.1 НК РФ. Данное ограничение также не распространяется на автономные учреждения.

Ограничение по количеству работников. Применять УСНО могут организации при условии, что средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек. С 1 января 2012 года данный порядок установлен Приказом Росстата от 24.10.2011 N 435 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5 (м) "Основные сведения о деятельности организации".

Данное ограничение может быть актуальным для автономных учреждений с большой численностью работников.

Ограничение по организационно-правовой форме. Не вправе применять УСНО:

- организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

- организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25% (с учетом ограничений, указанных в пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

- казенные и бюджетные учреждения;

- иностранные организации.

Отметим, что данное ограничение вызывает наибольшее количество вопросов у представителей автономных учреждений.

Автономные учреждения, имеющие филиалы и представительства, применять УСНО не имеют права. Автономные учреждения, имеющие обособленные подразделения, имеют право применять УСНО.

По данному вопросу неоднократно высказывались представители Минфина. Их логика такова. Поскольку законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятий "филиал" и "представительство" для целей налогообложения, на основании ст. 11 НК РФ в подобной ситуации институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Статьей 55 ГК РФ установлено, что филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Согласно ст. 11 ГК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориальное обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, если организация создала обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством, то она вправе применять УСНО на общих основаниях (письма Минфина РФ от 22.07.2011 N 03-11-06/2/108, от 16.05.2011 N 03-11-06/2/76).

Что касается доли участия других организаций, данное ограничение не распространяется на автономные учреждения, так как в соответствии с Федеральным законом от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (далее - Федеральный закон N 174-ФЗ) автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом РФ или муниципальным образованием.

Пунктом 2 ст. 11 НК РФ установлено, что под организацией понимается юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством РФ. При этом Российская Федерация (субъект РФ или муниципальное образование), являющаяся учредителем автономного учреждения, не признается организацией в целях ст. 11 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 26.07.2011 N 03-11-06/2/110).

Пожалуй, самым популярным у автономных учреждений является следующий вопрос. Согласно пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ казенные и бюджетные учреждения не вправе применять УСНО. Вправе ли автономные учреждения находиться на данной системе налогообложения?

Разъяснения представителей Минфина по данному вопросу представлены в Письме от 07.10.2011 N 03-11-06/2/140.

В соответствии с п. 1 ст. 120 ГК РФ учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. Права учреждения на закрепленное за ним имущество определяются в соответствии со ст. 296 ГК РФ.

Государственное или муниципальное учреждение может быть казенным, бюджетным или автономным. Особенности правового положения отдельных видов государственных и иных учреждений определяются законом и иными правовыми актами. Для автономных учреждений они установлены Федеральным законом N 174-ФЗ.

В итоге финансисты пришли к выводу, что ограничение для применения упрощенной системы налогообложения, установленное пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в отношении казенных и бюджетных учреждений, к автономным учреждениям не применяется.

Справедливости ради отметим, что и ранее они придерживались аналогичного мнения (письма Минфина РФ от 28.07.2008 N 03-11-03/15, от 20.10.2009 N 03-11-06/2/216).

Ограничение по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Не вправе применять УСНО организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. руб. В этом случае учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Данное ограничение актуально для автономных учреждений, при этом оно вызывает вопросы по его практическому применению.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона N 174-ФЗ имущество автономного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления в соответствии с ГК РФ. Собственником имущества автономного учреждения является соответственно Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование.

Пунктом 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом в целях применения гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации амортизируемое имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений.

При этом согласно пп. 7 п. 2 ст. 251 НК РФ целевыми поступлениями признаются использованные по целевому назначению поступления от собственников созданными ими учреждениями.

Таким образом, имущество автономного учреждения, полученное от собственника в оперативное управление для осуществления уставной деятельности, в целях применения гл. 25 НК РФ амортизации не подлежит, соответственно, его стоимость не учитывается в целях применения ограничения, предусмотренного пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (письма Минфина РФ от 16.09.2010 N 03-11-06/2/144, от 09.08.2011 N 03-11-06/2/116).

При этом отметим, что автономное учреждение может приобретать ОС на средства, полученные от приносящей доход деятельности. Соответственно, остаточная стоимость данного имущества будет учитываться для ограничений по применению УСНО в общем порядке.

Ограничение по доходам. Последним, отдельным критерием, при условии соответствия которому можно применять УСНО, является величина доходов. В силу ст. 346.13 НК РФ до 31 декабря 2012 года включительно действует ограничение по доходам для целей применения УСНО в размере 60 млн. руб.

Отметим, что на основании ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на применение УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, рассчитываемые согласно ст. 250 НК РФ. Доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, при определении объекта налогообложения не учитываются.

Как указано в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности в виде субсидий, предоставленных автономным учреждениям.

Таким образом, полученные автономным учреждением субсидии при выполнении условий ведения раздельного учета в доходах при УСНО учитываться не будут. Соответственно, в части превышения установленного размера доходов для целей гл. 26.2 НК РФ суммы субсидий также не учитываются.

Итак, если автономное учреждение соответствует требованиям гл. 26.2 НК РФ, то целесообразно рассмотреть возможность перехода на УСНО для минимизации налоговых выплат, сделав при этом сравнительный анализ налоговых выплат при общей системе налогообложения и при упрощенной исходя из данных за последний календарный год. При этом необходимо особое внимание уделить выбору объекта налогообложения при УСНО, от которого непосредственно будет зависеть налоговая нагрузка.

Как выбрать объект налогообложения при УСНО?

Главой 26.2 НК РФ предусмотрен выбор объекта налогообложения по желанию налогоплательщика: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Единственным ограничением является случай, когда налогоплательщики являются участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, в этом случае они применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Отметим, что выбор объекта налогообложения налогоплательщик должен сделать до начала применения УСНО. Далее объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно. Причем это можно сделать с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором он предполагает изменить объект налогообложения.

Обратите внимание! В течение налогового периода налогоплательщик не может изменить объект налогообложения.

В зависимости от выбранного объекта налогообложения будет определяться и налоговая ставка по налогу, уплачиваемому при УСНО:

- доходы - налоговая ставка 6%;

- доходы, уменьшенные на величину расходов, - 15%. Законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Какой объект налогообложения выбрать? При ответе на данный вопрос проанализируем положения гл. 26.2 НК РФ.

В случае выбора объекта налогообложения "доходы" явным преимуществом является отсутствие необходимости ведения налогового учета расходов, то есть в Книге учета доходов и расходов ведется учет только доходов, расходы вообще не указываются. Это означает, что для целей исчисления налога, уплачиваемого при УСНО, определяющим является только размер полученных доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы. Но это не значит, что учет расходов вообще не ведется.

Также отметим, что при выборе данного объекта налогообложения можно уменьшить сумму налога, но не более чем на 50%. В соответствии с п. 3 ст. 346.21 НК РФ сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается на сумму уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период:

- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

- взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- взносов на обязательное медицинское страхование;

- взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

Таким образом, при выборе объекта налогообложения "доходы" так называемая эффективная ставка налога может быть меньше, чем 6%. Особенно заметно это будет при большом удельном весе заработной платы относительно полученных доходов.

Что касается объекта налогообложения "доходы минус расходы", в данном случае ставка налога, уплачиваемого при УСНО, выше, чем при объекте налогообложения "доходы". Но это не означает, что сумма самого налога всегда будет больше. Отметим особенности применения данного объекта налогообложения.

Во-первых, ставка налога может быть снижена региональным законодательством и автономные учреждения вполне могут соответствовать необходимым условиям для ее применения.

Во-вторых, при данном объекте налогообложения можно учесть расходы. Однако не все расходы, которые фактически произведены, можно включить в расчет налога при УСНО. Перечень расходов установлен ст. 346.16 НК РФ. Главной его особенностью является то, что он закрытый, поэтому при расчете налоговой базы учитываются только те расходы, которые непосредственно в нем поименованы.

Кроме этого, надо помнить о том, что при УСНО применяется кассовый метод, то есть учесть можно только фактически оплаченные расходы. Соответственно, возрастает объем работы по учету расходов для целей исчисления налоговой базы.

В-третьих, отметим такую особенность применения УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", как уплата минимального налога. Согласно п. 6 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы за вычетом расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ. Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы. Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Таким образом, однозначно сказать, какой объект налогообложения предпочтительнее, нельзя. Каждый из них имеет свои плюсы и минусы, поэтому минимизация налоговых выплат возможна только после тщательного анализа конкретных условий хозяйственной деятельности и структуры расходов автономного учреждения.

На практике для выбора объекта налогообложения целесообразно сделать сравнительную таблицу расчета суммы налога при разных объектах налогообложения исходя из данных, например, за последний квартал, а лучше за последний календарный год, учитывая и перспективы развития автономного учреждения. Особое внимание при этом следует уделить возможности учета расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ. Только с помощью сравнительного анализа можно принять верное решение при выборе объекта налогообложения и сделать вывод о целесообразности применения УСНО автономным учреждением.

Е. Зобова,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2012 г.