Договор на право аренды земли: учётные заморочки между строчками (П. Яковенко, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 4, апрель 2012 г.)

Договор на право аренды земли: учётные заморочки между строчками

Комментарий к письму Минфина России от 06.02.12 N 03-03-06/1/69 "О признании расходов на приобретение права на аренду земельного участка".

Ни для кого не новость, что арендная плата очень часто не является единственным расходом арендатора. Прежде чем получить право платить арендную плату, приходится ещё заплатить за само право аренды. Особенно когда объект аренды один, а желающих взять его в аренду много.

Однако, можно сказать, хорошо, когда арендатор чётко понимает, что он заплатил именно за право аренды. Ведь бывают и не вполне ясные ситуации.

С просьбой разъяснить одну из таких ситуаций компания обратилась в Минфин России и получила ответ в письме от 06.02.12 N 03-03-06/1/69.

Ситуация

Компания заключила инвестиционный договор с администрацией муниципального образования.

Администрация обязуется передать в аренду земельный участок для реализации инвестиционного проекта по строительству производственных помещений. В свою очередь фирма по этому договору обязуется использовать предоставленный участок исключительно для осуществления инвестиционного проекта.

Однако это далеко не всё. На арендатора была возложена обязанность принять участие в развитии инженерной и социальной инфраструктуры муниципального округа. Сделать это нужно путём перевода денежных средств в доход бюджета муниципалитета.

На этих условиях договор аренды был заключён на срок 11 месяцев.

У компании возник ряд вопросов. Можно ли в целях исчисления налога на прибыль перечисленные фирмой по инвестиционному договору в доход бюджета муниципалитета деньги считать расходом на приобретение права на аренду земельного участка? Можно ли включить их в состав косвенных расходов в полном объёме в периоде заключения договора аренды?

Приобретение права

Напомним, что согласно статье 606 ГК РФ аренда представляет собой предоставление имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Исходя из положений статьи 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы в том числе и земельные участки.

Право аренды относится к имущественному праву. Поэтому право аренды можно купить или продать.

Чем же является перечисление средств в муниципальный бюджет в данном случае?

Сразу отметим, что Минфин России дать прямой ответ отказался. Попробуем ответить сами.

Для этого можно вспомнить другое письмо Минфина России - от 23.05.07 N 01-02-01/03-893.

Там было сказано, что в случае если в рамках инвестиционного контракта на строительство объекта недвижимости предусмотрены дополнительные обременения в пользу органов государственной власти и органов местного самоуправления, без несения расходов на выполнение которых у компании не будет возможности для строительства, и при этом со стороны органов власти имеют место встречные возмездные обязательства, например в виде предоставления прав на земельный участок под строительство, то указанные затраты можно рассматривать как экономически обоснованные расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Если местная власть передаёт участок в аренду только при условии, что фирма перечислит средства в местный бюджет, прямая связь между получением права аренды и внесением этих средств очевидна. На наш взгляд, это можно считать доказательством того, что указанное перечисление есть плата за получение права аренды.

Налоговый учёт

Особенности учёта в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение права на земельные участки установлены статьёй 264.1 НК РФ.

Пунктом 2 этой статьи предусмотрено, что расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка при условии заключения указанного договора аренды.

В пункте 4 статьи 264.1 НК РФ сказано, что если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством РФ не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды.

Минфин России отметил, что на основании пункта 2 статьи 26 Земельного кодекса РФ договоры аренды земельного участка, субаренды земельного участка, безвозмездного срочного пользования земельным участком, заключённые на срок менее чем один год, не подлежат государственной регистрации, за исключением случаев, установленных федеральными законами.

Как это часто бывает в последнее время, право сделать окончательный вывод финансисты предоставили самому налогоплательщику. Исходя из вышеизложенного рассматриваемое перечисление в бюджет должно быть учтено в налоговых расходах равномерно в течение 11 месяцев.

Бухгалтерский учёт

А вот здесь начинается, как говорится, самое интересное.

В старые добрые времена компания задействовала бы счёт 97 "Расходы будущих периодов". В течение тех же 11 месяцев учтённая сумма была бы равномерно списана на соответствующий счёт расходов или на счёт учёта капитальных вложений на основании пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н) и пунктов 5, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).

Это полностью соответствовало бы налоговому учёту тех же затрат, и никаких временных разниц в бухгалтерском учёте не возникло бы.

Увы, теперь тот же самый пункт 65 звучит совсем иначе. В нём сказано, что "затраты, произведённые организацией в отчётном периоде, но относящиеся к следующим отчётным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учёту, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида".

Загадочная фраза давно была объяснена. Её источником стали принципы МСФО, на которые нам всем волею Минфина скоро придётся перейти.

В МСФО затраты могут превратиться или в расходы, или в актив. Причём сразу. Никаких расходов будущих периодов там не предусмотрено. Поэтому логично было бы уплаченную за право аренды сумму сразу списать на расходы.

В то же самое время счёт 97 в нашем учёте продолжает действовать и правила его использования не изменились. Как поступить?

Многие специалисты пришли к выводу, что в таких условиях счёт 97 применять нужно, но при составлении финансовой отчётности его остаток следует разбросать между другими статьями отчётности. Разумеется, финансовая отчётность в этом случае уже не будет соответствовать остаткам по счетам бухгалтерского учёта, но МСФО такого требования как раз таки и не содержит.

Так как эти 11 месяцев неизбежно придутся на несколько отчётных периодов, то возникновение временных разниц в бухгалтерской отчётности неизбежно: вся рассматриваемая сумма должна найти своё отражение в бухгалтерской отчётности за первый из отчётных периодов, а в налоговом учёте будет учтена только лишь её часть, что вызовет расхождения между суммами бухгалтерской и налоговой прибыли. И для установления равновесия как раз и понадобятся временные разницы.

Обратите внимание: никакого движения на бухгалтерских счетах при этом не будет. Все эти изменения и перерасчёты будут происходить исключительно в самой бухгалтерской отчётности.

Пример

ОАО "СтройМир" заключило инвестиционный договор с органами местной власти на строительство производственных помещений. Право на заключение договора аренды земельного участка было приобретено за 240 000 руб. путём перечисления средств в местный бюджет на развитие инфраструктуры района.

Договор аренды был заключён на срок 11 месяцев - с 1 июня 2012 года по 30 апреля 2013 года, поэтому такой договор аренды не подлежит государственной регистрации.

Стоимость самой аренды участка составляет 80 000 руб. в месяц. Строительство является для общества основным видом деятельности.

В бухгалтерском учёте были сделаны следующие проводки.

В мае 2012 года:

Дебет 60 Кредит 51

- 240 000 руб. - перечислены средства в местный бюджет на условиях получения права на заключение договора аренды;

Дебет 97 Кредит 60

- 240 000 руб. - отнесены затраты на расходы будущих периодов.

В июне-декабре 2012 и январе-апреле 2013 года ежемесячно:

Дебет 20 Кредит 97

- 21 818,18 руб. (240 000 руб. : 11 мес.) - учтена часть платежа за право аренды участка.

Однако в отчёте о прибылях и убытках за I полугодие 2012 года все 240 000 руб. должны быть учтены в составе расходов. В налоговом же учёте могут быть признаны только 21818,18 руб. (21 818,18 руб./мес. х 1 мес.). Возникает отложенный налоговый актив в размере 43 636,36 руб. ((240 000 руб. - 21 818,18 руб.) х 20%), который должен быть учтён при составлении отчёта о прибылях и убытках.

При составлении отчёта о прибылях и убытках в последующих отчётных периодах должно быть учтено уменьшение отложенного налогового актива:

- за девять месяцев 2012 года - на 13 090,91 руб. (21 818,18 руб./мес. х 3 мес. х 20%);

- за 2012 год - ещё на 13 090,91 руб. (21 818 руб./мес. х 3 мес. х 20%), всего же за этот год ОНА уменьшится на 26 181,82 руб. (13 090,91 + 13 090,91);

- за I квартал 2013 года - вновь на 13 090,91 руб. (21 818 руб./мес. х 3 мес. х 20%);

- за первое полугодие 2013 года - ещё на 4363,63 руб. (21 818 руб./мес. х 1 мес. х 20%), нарастающим же итогом - на 17 454,54 руб. (13 090,91 + 4363,63).

По завершении апреля отложенный налоговый актив будет погашен полностью - 0 руб. (43 636,36 - (26 181,82 + 17 454,54)).

П. Яковенко,

эксперт

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 4, апрель 2012 г.