Практика учета компьютеров (Д.В. Крымов, "Бухгалтерский учет", N 1, январь 2012 г.)

Практика учета компьютеров

В учетной практике под термином компьютер подразумевается комплекс из нескольких объектов: монитор, клавиатура, мышь, системный блок, который в свою очередь также состоит из совокупности легко заменяемых или дополняемых деталей. Как учитывать компьютерную технику, приобретенную по частям, и локальные компьютерные сети?

Учитывать ли компьютер как единый инвентарный объект

Когда в документах поставщика компьютер со всеми комплектующими, устройствами и приспособлениями указан как единый объект, имеющий единую цену, включающую в себя сумму цен комплектующих и устройств, входящих в компьютер, то вопросы отпадают сами собой - приобретен единый актив. Более того, стоимость входящих в него комплектующих нам не известна.

Между тем бывает такое, что в накладной на компьютер расписаны все комплектующие, входящие в актив, и их стоимость, например, материнская плата ASUS KGPE-D16 ASMB4-IKVM (RTL) Dual Socket G34 <SR5690> 4PCI-E+SVGA+2xGbLAN+1394 SATA E-ATX 16DDR-III - 7 832 руб., накопитель HDD 500 GB SATA-II 300 Hitachi Ultrastar A7K2000 <HUA722050CLA330> 7200rpm 32Mb - 2 081 руб. и т.д. Как быть в таком случае?

Мнение Минфина России по этому вопросу достаточно однозначно: компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности. Замена в компьютере любой детали может при вести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера (письма от 29.10.04 N 03-03-01-04/1/89, 09.10.06 N 03-03-04/4/156, 04.09.07 N 03-03-06/1/639, 14.11.08 N 03-11-04/2/169 и др.).

Налоговики также указывают на необходимость использования данного подхода, основываясь на том, что объектом классификации материальных основных фондов является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Все приспособления и принадлежности стандартной комплектации персонального компьютера (монитор, системный блок, клавиатура, мышь), представляющие собой комплекс конструктивно сочлененных предметов и способные выполнять свои функции только в составе комплекса, учитываются в качестве отдельного инвентарного объекта (письмо УФНС РФ по г. Москве от 19.08.08 N 20-12/077571 и др.).

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, предусматривает единый объект - "Техника электронно-вычислительная включая персональные компьютеры" с единым диапазоном срока полезного использования на все комплектующие, входящие в компьютер. Сроки полезного использования по отдельным элементам компьютера Классификацией не установлены.

Конечно, можно по разным элементам компьютера установить разные сроки полезного использования в предложенном диапазоне, например, системный блок - 25 мес., монитор - 26 мес. Такие действия налогоплательщика в ряде случаев признаются арбитражными судами вполне обоснованными. Однако, по нашему мнению, Классификация определяет особенности учета компьютеров как единых объектов, представляющих собой комплекс конструктивно сочлененных предметов, поэтому позиция Минфина России и налоговых органов представляется соответствующей нормам налогового законодательства.

Объективности ради заметим, что существует немало решений арбитражных судов, в которых констатировано: функциональное назначение каждого объекта в отдельности является разным и каждый предмет может выполнять свои функции в различной комплектации. Поэтому они не могут быть единым объектом амортизируемого имущества (постановления ФАС Уральского округа от 03.12.07 N Ф09-9180/07-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 03.12.07 N Ф08-7770/07-2905А).

Итак, организация может произвести учет по элементам компьютера и в конечном итоге в суде оказаться правой. Впрочем, риск проиграть судебное разбирательство также имеется. Подчеркнем, что предлагаемая методика учета в любом случае не универсальна. В зависимости от конкретных ситуаций, порядок учета компьютеров, их элементов может быть иным.

Приобретение элемента компьютера в запас или для эксплуатации в различных вариантах соединения

Рассмотрим ситуацию: приобретается какой-то элемент компьютера - мышь, клавиатура и т.п., так сказать, про запас или для эксплуатации в различных вариантах соединения.

Предположим, что в организации на одном из компьютеров из строя вышла клавиатура. В связи с тем, что организация находится в отдаленном районе и добираться до поставщиков неудобно, было решено закупить сразу две клавиатуры (одну взамен сломавшейся, а вторую про запас) по 500 руб. каждая. Кроме того, впрок приобретены: монитор за 10 100 руб., мышь за 300 руб., жесткий диск за 3 400 руб., а также видеокарта за 5 000 руб. (параметры которой намного лучше, чем у любой из видеокарт, функционирующих в имеющихся у организации компьютерах). На какой компьютер каждая из приобретенных частей будет установлена в дальнейшем - не известно. Приобретенные про запас части оприходованы в составе МПЗ.

Что касается приобретения в запас видеокарты с параметрами, намного превосходящими все находящиеся в эксплуатации, то до момента ее передачи в эксплуатацию нельзя говорить о модернизации компьютера, поэтому видеокарта также оприходована в составе МПЗ.

Рассмотрим другую ситуацию: организация арендует небольшое офисное помещение, в котором установлены столы, компьютеры и принтер. Однако один раз в месяц объем печатных работ на предприятии резко возрастает, и одного принтера в этот период явно недостаточно. Приобретен второй принтер стоимостью 4 300 руб., который при необходимости подключается к сети и эксплуатируется, а в остальное время, чтобы разгрузить комнату от техники, отправляется на склад.

Заметим, что принтер не может эксплуатироваться самостоятельно без подключения к компьютеру. Если бы речь шла о постоянном подключении принтера к конкретному компьютеру, то можно было бы говорить о модернизации актива. Однако в ситуации, когда печатающее устройство приобретается для эксплуатации в различных соединениях, на наш взгляд, можно говорить о принтере, как о самостоятельном объекте. Кроме того, если подключение принтера к одному компьютеру можно рассматривать как модернизацию, то как квалифицировать его последующее отключение от компьютера? Законодательство не содержит понятия временной модернизации.

Поэтому, по нашему мнению, в рассматриваемом случае, исходя из того, что стоимость принтера менее 40 000 руб., данный актив должен быть списан в составе материальных расходов.

Не секрет, что большинство комплектующих для компьютеров завозится к нам из-за рубежа. Поэтому не удивительно в счетах-фактурах на поступление данных активов видеть большое количество наименований товара от разных стран и разные номера таможенных деклараций. Возникает вопрос: нужно ли в книге покупок указывать все эти данные или их можно как-то объединить?

УФНС РФ по г. Москве в письме от 22.08.06 N 19-11/73834 дало следующие разъяснения.

Во-первых, в гр. 6 книги покупок указываются сведения о стране происхождения товара, номере грузовой таможенной декларации для товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации. Никаких исключений из общего порядка ведения книг покупок нет. Следовательно, все графы счета-фактуры, полученного от продавца, налогоплательщик обязан перенести в соответствующие графы книги покупок.

Во-вторых, независимо от количества стран происхождения и номеров грузовых таможенных деклараций все эти данные должны быть отражены в соответствующей графе книги покупок.

Учет расходов на монтаж локальной вычислительной сети

Если в компании имеется несколько компьютеров, для организации их взаимодействия целесообразно создать локальную вычислительную сеть (ЛВС). Ее установка включает в себя приобретение оборудования и работы по монтажу и отладке. Как отразить в учете затраты по монтажу ЛВС?

На наш взгляд, при создании ЛВС "с нуля" инвентарным объектом основных средств является сеть в целом (пример 1).

Пример 1

Руководство компании решило смонтировать локальную вычислительную сеть, для чего приобретены компьютеры на сумму 116 000 руб. и необходимое оборудование (сетевая карта, коннекторы, кабель и т.д.) на общую сумму 12 156 руб. Помимо этого, для проведения локальной сети были приобретены стройматериалы и инструменты на сумму 36 150 руб. Монтаж сети осуществлен силами работников организации.

Произведены учетные записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 10 "Материалы"

116 000 руб.

отражено приобретение компьютеров для монтажа локальной сети;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 10 "Материалы"

48 306 руб. (12 156 + 36 150)

отражены расходы на приобретение необходимого инвентаря для монтажа ЛВС;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

164 306 руб. (116 000 + 48 306)

введена в эксплуатацию смонтированная ЛВС.

На практике далеко не всегда компьютеры приобретаются с целью создания ЛВС, гораздо чаще в сеть объединяют уже работающую на предприятии вычислительную технику. При этом каждый компьютер представляет собой отдельный инвентарный объект основных средств.

Проанализируем ситуацию.

Списать сами расходы на монтаж сети единовременно на себестоимость организация, по мнению налоговых органов, не имеет права. Такие затраты следует рассматривать как долгосрочные инвестиции и отражать в составе капитальных вложений.

В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01, которое допускает изменять первоначальную стоимость основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

На наш взгляд, создание ЛВС можно расценить как факт дооборудования или модернизации объекта. Следовательно, затраты на монтаж ЛВС могут или увеличивать первоначальную стоимость имеющихся активов, или учитываться как самостоятельный объект основных средств (пример 2).

Пример 2

На предприятии эксплуатировалось несколько компьютеров. Их общая первоначальная стоимость 132 480 руб., а общая сумма начисленной амортизации - 84 459 руб. Для монтажа ЛВС приобретено необходимое оборудование и инвентарь на сумму 46 200 руб. без учета НДС. Монтаж осуществлен силами подрядной организации, стоимость услуг которой 8 000 руб. (без учета НДС).

Руководством предприятия решено считать расходы по созданию ЛВС самостоятельным объектом основных средств, что и получило свое отражение в приказе по предприятию.

Произведены учетные записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 10 "Материалы"

46 200 руб.

отражены расходы по использованию приобретенного инвентаря для монтажа ЛВС;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

8 000 руб.

отражены расходы на оплату услуг сторонней организации по монтажу ЛВС;

Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "ЛВС",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

54 200 руб.

введена в эксплуатацию смонтированная ЛВС.

Если же руководство предприятия определит, что в состав объекта основных средств - ЛВС следует ввести и компьютеры, то к указанным выше записям добавятся следующие:

Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "ЛВС",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Отдельные компьютеры"

132 480 руб.

увеличена на стоимость отдельных ЭВМ, входящих в ЛВС, стоимость смонтированной ЛВС;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств", субсч. "Отдельные компьютеры",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "ЛВС"

84 459 руб.

списана для ведения учета начисленной амортизации по ЛВС амортизация, начисленная по отдельным компьютерам.

Заметим, что подход к отражению расходов по монтажу ЛВС в составе капитальных вложений не бесспорен.

Арбитражные суды зачастую высказывают следующую позицию. В результате выполненных работ не создается новое имущество, кабельная проводка локальной вычислительной сети сама по себе функционировать не может. Она не может являться объектом основных средств, так как сам по себе кабель не является средством труда и не может быть самостоятельно использован в производственной деятельности, оказании услуг, выполнении работ. Кабельная проводка локальной вычислительной сети не содержится в примерном перечне основных средств, предусмотренном ПБУ 6/01. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ указанное имущество не является самостоятельным амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль (постановление ФАС Московского округа от 11.04.11 N КА-А40/1664-11-2).

Ремонт и модернизация компьютеров

К сожалению, редкий объект основных средств исправно работает в течение всего срока своего полезного использования. Основные производственные фонды изнашиваются, выходят из строя, устаревают, требуют ремонта. Особенно яркой иллюстрацией такого положения вещей являются компьютеры: техника, еще буквально вчера имевшая наилучшие характеристики, сегодня считается уже безнадежно устаревшей. Ее приходится менять на новую, более современную, или же производить ее обновление. Иногда же из строя выходят отдельные комплектующие, которые приходится заменять.

Умение бухгалтера правильно классифицировать затраты, связанные с обслуживанием основных производственных фондов, имеет важное значение для правильного определения налогооблагаемой прибыли в связи с различными подходами к отражению расходов на ремонт и модернизацию производственных фондов.

Для целей исчисления налога на прибыль ст. 257 НК РФ различает работы по достройке, дооборудованию, модернизации амортизируемого имущества, его реконструкции и техническому перевооружению (см. табл.).

Наименование работ	Отличительный признак
Достройка, дооборудование, модернизация	Вызваны изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами
Реконструкция	Переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции
Техническое перевооружение	Комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным

Очевидно, что отличительным признаком перечисленных в таблице работ является повышение технико-экономических показателей объектов.

Расходы же по ремонту основных производственных фондов представляют собой расходы по систематическому и своевременному предохранению объектов от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии. Такое определение ремонта (текущего и среднего) было приведено в п. 71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н). Этот документ в настоящее время утратил силу. Сменивший его приказ Минфина России от 13.10.03 N 91н подобной формулировки не содержит, что не мешает, по нашему мнению, все же пользоваться таким определением ремонта.

Не возражает против такого определения и Минфин России (письмо от 25.02.09 N 03-03-06/1/87).

Главное отличие ремонта от модернизации, реконструкции, технического перевооружения состоит в том, что при ремонте не происходит изменения основных технико-экономических показателей объектов, а при модернизации, реконструкции эти показатели улучшаются (пример 3).

Пример 3

Организация имеет на учете компьютер, процессор которого вышел из строя. Руководство решило приобрести и установить на машину новый процессор, аналогичный вышедшему из строя. Осуществленные затраты будут являться расходами на капитальный ремонт, так как в ходе работ будет производиться разборка компьютера, замена сломанной детали на новую, более современную.

Первичными документами, подтверждающими выполнение работ по модернизации объектов, являются график выполнения планируемых работ, сметы расходов, договоры и наряды на выполнение работ, акты выполненных работ, счета, накладные и другие документы. Отпуск материалов для проведения ремонта, реконструкции и модернизации производится на основании первичных учетных документов, какими могут быть накладные, требования на отпуск, лимитно-заборные карты и т.д.

Для оформления движения основных средств при ремонте, реконструкции и модернизации применяется акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. ОС-3). Этот акт должен подписать работник предприятия, уполномоченный осуществить приемку основных средств, после чего он передается в бухгалтерию организации.

Если ремонт, реконструкцию и модернизацию производила сторонняя организация, то акт составляется в двух экземплярах (по одному для каждой из сторон) и подписывают его обе стороны. Далее акт должен быть заверен главным бухгалтером (бухгалтером) и утвержден руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. При этом бухгалтер должен не забыть внести необходимые изменения, связанные с капитальным ремонтом, реконструкцией и модернизацией, в технический паспорт этого объекта.

Как уже отмечалось, ПБУ 6/01 определяет, что стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Такое изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Поэтому расходы на ремонт в бухгалтерском и в налоговом учете единовременно списываются на себестоимость продукции, как расходы, связанные с производством и реализацией, а расходы на модернизацию компьютеров увеличивают первоначальную стоимость актива (пример 4).

Пример 4

Организация произвела ремонт вышедшего из строя компьютера, стоимость деталей, использованных для ремонта, составила 1 300 руб. В этот же период вышла из строя еще одна ЭВМ, но в этом случае при замене вышедших из строя деталей были установлены комплектующие, превосходящие по техническим параметрам прежние. Стоимость замены составила 2 580 руб.

Расходы отражены следующим образом:

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

1 300 руб.

отражена стоимость приобретенных для ремонта деталей;

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

2 580 руб.

отражена стоимость деталей, приобретенных для ремонта и модернизации компьютера;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 10 "Материалы"

1 300 руб.

отражена стоимость деталей, использованных для ремонта объекта;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 10 "Материалы"

2 580 руб.

отражена стоимость деталей, использованных для ремонта и модернизации объекта;

Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "ЛВС",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

2 580 руб.

стоимость объекта увеличена на сумму расходов на модернизацию.

Отметим, что модернизация может производиться как подрядным, так и хозяйственным способом, т. е. собственными силами предприятия (пример 5).

Пример 5

Организация произвела модернизацию принадлежащих ей компьютеров. Для этих работ приобретены и использованы материалы на сумму 16 000 руб. Расходы на заработную плату специалистов 15 000 руб.

Произведены учетные записи:

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

16 000 руб.

приобретены материалы, предназначенные для модернизации компьютеров;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 10 "Материалы"

16 000 руб.

отражена стоимость материалов, использованных на модернизацию компьютеров;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

20 220 руб. (15 000 + 15 000 х 34,8%)

начислена заработная плата работникам, участвующим в модернизации компьютеров, а также страховые взносы во внебюджетные фонды, включая взнос от несчастных случаев на производстве (ставка - 0,8%);

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

36 220 руб. (16 000 + 15 000 + 5 220)

стоимость компьютеров увеличена на сумму расходов на модернизацию.

Для целей налогового учета сумма невозмещаемых налогов (страховые взносы) не включается в стоимость объекта. Стоимость компьютеров для целей бухгалтерского учета увеличилась на 36 220 руб., для целей налогового учета стоимость увеличится лишь на 31 000 руб., без учета суммы невозмещаемых налогов (5 220 руб.), которые для целей исчисления налога на прибыль относятся единовременно на себестоимость продукции.

Бухгалтер должен дальновидно подходить к оформлению документов и классификации расходов, ведь компании зачастую выгоднее сразу списать понесенные расходы на себестоимость и не мудрить с увеличением первоначальной стоимости актива. При реализации такого подхода в документах не должно фигурировать слово "модернизация", а их содержание не должно указывать на то, что в результате осуществления таких расходов технические параметры актива улучшились.

Если все же производится модернизация актива, то бухгалтер также должен учесть положения п. 20 ПБУ 6/01 и ст. 258 НК РФ, в соответствии с которыми можно увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования (пример 6).

Пример 6

На балансе предприятия числится сервер (срок полезного использования 25 мес.). Сервер находится в эксплуатации уже 2 года, оставшийся срок полезного использования - 1  месяц.

По решению руководства предприятия произведена модернизация сервера. Экспертно-техническая комиссия, принимавшая сервер после модернизации, дала заключение, что срок его полезного использования увеличился еще на 2 года.

Оставшаяся стоимость сервера с учетом увеличения на сумму расходов на модернизацию будет списываться на себестоимость продукции через амортизационные отчисления в течение срока полезного использования объекта, т.е. в течение двух лет.

Увеличение срока полезного использования приводит к увеличению суммы налога на имущество и повышению суммы налога на прибыль за счет уменьшения величины амортизационных отчислений. Тем не менее в ряде случаев это может быть выгодно организации, например, если ей необходимо показать в отчетности большие суммы прибыли.

Заметим, что увеличение срока полезного использования может быть осуществлено только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Предположим, что в ситуации, описанной в примере 6, комиссия установила новый срок полезного использования сервера - 6 лет. В связи с тем, что срок полезного использования для объектов, входящих в третью группу, максимально составляет 3 года, увеличение его до 6 лет по данному объекту будет неправомерным.

Вовсе не обязательно, что после осуществленной модернизации происходит увеличение срока полезного использования такого актива. В таком случае при расчете сумм амортизационных отчислений следует исходить из оставшегося срока полезного использования этого объекта (пример 7).

Пример 7

Организация провела модернизацию компьютера, в результате которой увеличилась скорость обработки данных, выполнения операций. На момент проведения модернизации оставшийся срок полезного использования объекта составлял 1 год 6 месяцев.

Проведенные изменения технических параметров не приводят к увеличению срока полезного использования объекта. Следовательно, после окончания проведения модернизации оставшийся срок полезного использования также будет равен 1 году 6 месяцам.

Д.В. Крымов

"Бухгалтерский учет", N 1, январь 2012 г.