Вопрос: Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года N 34н) организации обязаны создавать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете. Данный пункт гласит о том, что резервы сомнительных долгов создаются в том случае, если дебиторская задолженность признана сомнительной. Сомнительной же считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. При создании резерва по сомнительным долгам по состоянию... (ООО "Аудит-новые технологии", январь 2012 г.)

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года N 34н) организации обязаны создавать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете. Данный пункт гласит о том, что резервы сомнительных долгов создаются в том случае, если дебиторская задолженность признана сомнительной. Сомнительной же считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Вопрос:

При создании резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2011 в резерв должна включаться вся дебиторская задолженность, которая не погашена в срок, указанный в договоре?

Согласно данному Положению можно ли отождествить понятия просроченной и сомнительной дебиторской задолженности?

Необходимо ли включать в резерв по сомнительным долгам контрагента, которого Общество оценивает как платежеспособного, но он просрочил оплату на небольшой срок (к примеру, неделя)?

Как и следует из запроса в соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(1) (далее Положение) организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Для признания дебиторской задолженности сомнительной достаточно выполнение следующих условий:

- задолженность не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором:

- задолженность не обеспечена соответствующими гарантиями*(2).

При этом сомнительной может быть признана не только задолженность с наступившим сроком погашения, но и задолженность, срок погашения которой еще не наступил, если высока степень вероятности того, что при наступлении этого срока задолженность не будет погашена и которая не обеспечена соответствующими гарантиями.

Таким образом, новая формулировка п. 70 Положения позволяет включить любую сомнительную дебиторскую задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Вместе с тем величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (абз. 4 п. 70 Положения).

То есть, исходя из буквального прочтения данной нормы, определяющими критериями включения задолженности в состав резервируемой являются:

1. Финансовое состояние (платежеспособность) должника;

2. Оценка вероятности погашения долга полностью или частично.

С учетом приведенных формулировок представляется, что Обществу следует сформировать подход к определению (оценке) финансового состояния (платежеспособности) должника и оценке погашения им долга, при этом, необходимо руководствоваться практикой ведения свой хозяйственной деятельностью.

Поскольку под дебиторской задолженностью, подлежащей отражению в бухгалтерском учете организации - продавца (поставщика), понимается сумма имеющихся денежных требований к покупателю за уже исполненное им (продавцом) обязательство по поставке товара (работ, услуг), то и анализ на предмет возможного включения того или иного долга в состав резерва по сомнительным долгам должен осуществляться применительно ко всей совокупности задолженности, имеющейся перед организацией (подтверждением наличия которой являются данные инвентаризации расчетов). Вместе с тем, конкретный долг, признанный сомнительным, будет подлежать включению в состав резерва только в том случае, если организация (руководствуясь критериями, перечисленными выше по тексту консультации) на основании имеющейся в ее распоряжении информации, представленной службой, осуществляющей истребование долгов, вероятность погашения такого долга на дату создания резерва оценивает как низкую.

Таким образом, величина резерва должна равняться сумме дебиторской задолженности, которая с очень высокой степенью вероятности не будет погашена.

Отсюда следует, что понятия просроченной и сомнительной дебиторской задолженности не являются тождественными. Т.е. сомнительной является не только просроченная задолженность, не обеспеченная соответствующими гарантиями, но и задолженность, которая, по мнению организации, с высокой степенью вероятности не будет погашена в установленные сроки с учетом платежеспособности должника и оценки вероятности погашения им долга самостоятельно.

При этом необходимо отметить, что п. 70 Положения не устанавливает правила формирования резерва, не содержат рекомендаций о том, как нужно оценивать платежеспособность должников и вероятность погашения долгов иные нормативные акты по бухгалтерскому учету.

Вместе с тем, из п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(3) следует, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При формировании учетной политики организация должна раскрывать способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности (п. 17 ПБУ 1/2008).

При этом необходимо принимать во внимание, что принцип осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008) не позволяет формировать резерв в отношении тех просроченных задолженностей, которые, по мнению организации, будут погашены.

Соответственно, организации следует определить порядок формирования резерва самостоятельно и отразить его в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Таким образом, определяющими критериями включения дебиторской задолженности в состав резервируемой, являются финансовое состояние (платежеспособность) должника и оценка вероятности погашения долга полностью или частично, порядок определения которых закреплен в учетной политике Общества. При создании резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2011 в резерв должна включаться дебиторская задолженность, которая согласно закрепленному в учетной политике порядку, является сомнительной, т.е. та задолженность, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена по мнению Общества, а не вся дебиторская задолженность, которая не погашена в установленный договором срок.

Также обращаем внимание на позицию Минфина РФ*(4), согласно которой решение о создании резервов сомнительных долгов должно приниматься организацией исходя из совокупности норм, установленных п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, а также действовавшим на тот момент п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98*(5) (в части требования осмотрительности)*(6).

Из данных писем Минфина РФ следует, что резерв образуется только в тех случаях, когда по оценке организации реально существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Иначе, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение 12 месяцев после отчетной даты полной оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями, то она может не создавать резерв по данному долгу, то есть не рассматривать его как сомнительный долг. Иными словами, оценку вероятности погашения долга целесообразно производить с учетом перспективы платежеспособности должника на ближайший год.

Таким образом, контрагента, которого Общество оценивает как платежеспособного, но который просрочил оплату на небольшой срок (к примеру, неделя) нет необходимости включать в резерв по сомнительным долгам. Вместе с тем, следует учитывать порядок формирования резерва, закрепленный в учетной политике Общества.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что порядок формирования резерва по сомнительным долгам подлежит подробному раскрытию в учетной политике Общества, при этом сумма резерва должна определяться по каждому сомнительному долгу в зависимости от оценки финансового состояния (платежеспособности) должника и оценке вероятности погашения им долга.

Вывод:

Согласно п. 70 Приказа N 34н сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва по сомнительным долгам определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга. Рекомендации по применению данных положений приведены в консультации.

По нашему мнению из п. 70 Приказа N 34н следует, что понятия просроченной и сомнительной дебиторской задолженности не являются тождественными.

15 января 2012 г.

ООО "Аудит-новые технологии", январь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н.

*(2) Соответствующие гарантии представляют собой, в частности, способы обеспечения исполнения обязательств, предусмотренные ГК РФ - неустойка, залог, удержание имущества должника, поручительство, банковская гарантия, задаток, а также другие способы, предусмотренные законом или договором (ст. 329 ГК РФ).

*(3) Утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(4) Письма от 29.01.2009 N 07-02-18/01, от 29.01.2008 N 07-05-06/18, от 06.08.2007 N 07-05-06/211.

*(5) Утв. приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н.

*(6) В настоящее время, в связи с отменой данного положения - п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.