Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 21.03.2012 N Ед-4-3/4681@ (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2012 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 21.03.2012 N ЕД-4-3/4681@

Согласно п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(1) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы и служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет*(2). На основании их в соответствии со ст. 313 НК РФ осуществляется и налоговый учет. В частности, в абз. 2 данной статьи понятие "налоговый учет" определено как система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Итак, основой для ведения налогового учета (как организациями, так и индивидуальными предпринимателями) являются первичные документы, требования к обязательному оформлению которых определены законодательством о бухгалтерском учете, и налоговые органы, как известно, в ходе налоговых проверок уделяют самое пристальное внимание их наличию, содержанию и форме. При этом любой недостаток в оформлении первичного документа может послужить основанием для отказа в его принятии в целях налогообложения. А отсутствие первичных документов и вовсе является грубым нарушением правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения, что влечет взыскание штрафа по ст. 120 НК РФ.

Однако Налоговый кодекс не устанавливает конкретного перечня документов, подтверждающих надлежащим образом расходы, а также не предъявляет каких-либо требований к их оформлению*(3).

Вместе с тем в п. 1 ст. 252 НК РФ содержится оговорка о том, что для подтверждения расходов документы необходимо оформлять в соответствии с требованиями российского законодательства или обычаями делового оборота, применяемыми на территории иностранного государства (что актуально для расходов, понесенных налогоплательщиком за рубежом).

Контролирующие органы для подтверждения расходов в целях налогообложения прибыли в настоящее время, безусловно, отдают предпочтение первичным документам, форма которых предусмотрена альбомами унифицированных форм. Хотя они не возражают и против использования самостоятельно разработанных форм документов при условии, что альбомы унифицированных форм таких документов не содержат. Нецелесообразным, по мнению контролеров, является лишь использование самостоятельно разработанных форм при наличии унифицированных (Письмо УФНС по г. Москве от 16.11.2011 N 16-15/058245@)*(4).

А как быть, если расходы налогоплательщик может подтвердить, оформляя два разных (по форме) документа, каждый из которых в полной мере соответствует критериям первичного документа? Нужно ли в такой ситуации иметь в наличии оба (что, безусловно, существенно усложняет документооборот) или можно, не неся определенные риски, ограничиться составлением одного из них?

Решением этих вопросов в части надлежащего подтверждения в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с перевозкой грузов, были заняты официальные органы. Причиной тому - утверждение Правилами перевозки грузов*(5) формы транспортной накладной (далее - ТН).

Дело в том, что товарно-транспортная накладная (далее - форма 1-Т), форма которой (как, впрочем, и форма ТОРГ-12) утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 и содержится в альбомах унифицированных форм, в силу Общих правил перевозок грузов автомобильным транспортом*(6) является основным документом, предназначенным не только для учета движения товарно-материальных ценностей, но и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Однако и ТН, содержащую обязательные реквизиты первичного документа, также может признать документом, оформленным в соответствии с законодательством РФ, при условии, если налогоплательщиком соблюден установленный порядок ее заполнения.

Обратите внимание! Постановлением Правительства РФ от 30.12.2011 N 1208 показатели ТН частично изменены. В частности, дополнено содержание некоторых разделов. Кроме того, из формы ТН исключено упоминание об оттиске печати*(7).

Как указано в письмах Минтранса России от 30.09.2011 N СА-19/11175, от 20.07.2011 N 03-01/08-1980ис, ТН, являясь, прежде всего, подтверждением заключения договора перевозки грузов, не предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей. При этом чиновники Минтранса отмечают, что использование ТН не исключает необходимости оформления товарно-сопроводительных документов, предназначенных для бухгалтерского и складского учета движения товаров (например, форм 1-Т или ТОРГ-12).

Финансовое ведомство, в свою очередь, также отмечает, что назначение этих документов различно. Транспортная накладная устанавливает порядок организации перевозки грузов (в частности оговаривает прочие условия данной сделки, например, о сохранности груза). Поэтому составление ее при привлечении поставщиком сторонних лиц для перевозки груза - обязательно (Письмо от 27.02.2012 N 03-03-06/1/105). Также чиновники ведомства настаивают на том, что форма 1-Т является необходимым условием для принятия в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с перевозкой грузов (Письмо от 25.11.2011 N 03-03-06/1/780).

Поэтому налогоплательщику для подтверждения затрат на транспортные услуги в бухгалтерском и налоговом учете необходимы оба документа: как ТН, так и форма 1-Т (см. письма Минфина России от 27.02.2012 N 03-03-06/1/99, от 25.11.2011 N 03-03-06/1/780).

При этом Минфин, как и Минтранс, считает, что в выборе документов для оформления транспортных расходов немаловажную роль играет тот факт, кто именно осуществляет перевозку товаров.

При этом финансисты рассматривают следующие ситуации:

1. Доставка груза осуществляется силами покупателя, то есть договор перевозки не заключался и покупатель собственным транспортом вывозит товар со склада грузоотправителя. В этом случае услуги по перевозке не оказываются, значит, и ТН не составляется. Затраты на перевозку груза и факт его транспортировки можно подтвердить путевым листом на транспортное средство (Письмо Минфина России от 02.09.2011 N 03-03-06-1/540).

2. Доставка груза осуществляется силами продавца, то есть грузоотправитель самостоятельно доставляет товар до склада покупателя. В этом случае возникают гражданско-правовые отношения при оказании услуг по перевозке (заметим, подобные отношения возникают также при привлечении специализированных организаций в качестве перевозчиков), связанные с необходимостью согласования условий и стоимости перевозки груза, а также даты и места доставки груза. Значит, затраты необходимо подтвердить как ТН, так и формой 1-Т (письма Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/1/501, от 03.10.2011 N 03-03-06/1/619). Первая подтвердит перевозку груза, а вторая - учет и движение товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автотранспортом.

Налоговое ведомство в отношении рассматриваемого вопроса, напротив, высказывает более лояльный подход. Так, в Письме ФНС России от 21.03.2012 N ЕД-4-3/4681@ указывается, что для подтверждения в целях исчисления налога на прибыль расходов на перевозку грузов (в том числе автомобильным транспортом) Налоговый кодекс не устанавливает обязанности наличия обоих документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ.

Указывая на отсутствие в гл. 25 НК РФ специальных положений, регламентирующих порядок оформления документов для целей налогообложения и их перечень, а также признавая (совершенно справедливо, на наш взгляд) транспортную накладную первичным документом, ФНС пришла в названном письме к следующему выводу. Документом, подтверждающим в целях налогообложения прибыли факт осуществления затрат на перевозку грузов автомобильным транспортом, может быть один из двух правильно оформленных документов: ТН или форма 1-Т.

Безусловно, разъяснения ФНС, сделанные в комментируемом письме, позволят некоторым налогоплательщика существенно сократить свой документооборот. Однако сказанное в этом письме вовсе не означает, что транспортные расходы налогоплательщик может подтвердить любым из названных двух документов по своему усмотрению. Считаем, что в вопросе оформления первичных документов, служащих надлежащим подтверждением в целях налогообложения прибыли понесенных налогоплательщиком транспортных расходов, нужно изначально исходить из того, в рамках каких гражданско-правовых отношения осуществляется перевозка (или доставка) груза. В частности, ТН предназначена исключительно для оформления услуг по перевозке силами привлеченных перевозчиков (ст. 785 ГК РФ, Правила перевозки грузов), тогда как для оформления формы 1-Т наличие специализированного перевозчика в силу ст. 510 ГК РФ не обязательно. Поэтому, наверное, не так уж не правы финансисты, настаивающие на дифференцированном подходе в отношении документального оформления сделок по транспортировке грузов.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2012 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

*(2) Отметим, данное правило установлено также Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", который будет действовать с 01.01.2013.

*(3) Как отмечено в Постановлении ФАС СЗО от 02.03.2010 N А13-4637/2009, главное, чтобы на основании документов, имеющихся в наличии у налогоплательщика, можно было сделать однозначный вывод о том, что расходы им фактически произведены.

*(4) С 2013 года отменяется обязанность применения первичных учетных документов из альбома унифицированных форм. Формы всех первичных документов, используемых налогоплательщиком, необходимо будет утвердить в учетной политике.

*(5) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272.

*(6) Утверждены Минавтотрансом РСФСР 30.07.1971.

*(7) О других изменениях в форме ТН читайте в статье "О транспортной накладной замолвите слово..." (журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, 2012).