Отчёт за I квартал (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет", N 4, апрель 2012 г.)

Отчёт за I квартал

Первые два месяца весны для счётных работников наиболее трудоёмки: в марте завершается годовая отчётная кампания, в апреле же приходится отчитываться за деятельность, осуществлённую в первом квартале текущего года. И, как всегда при подготовке отчётности, не обходится без новшеств. Ведь с начала календарного года в большинстве своём вступают в силу изменения, внесённые в законодательство РФ о налогах и сборах и в нормативные акты по бухгалтерскому учёту. Не обошлось без этого и в текущем году.

Бухгалтерам на этот раз предстоит больше времени уделить правильности исчисления облагаемых баз по налогам, поскольку законодателями с начала текущего года были внесены довольно существенные изменения в главы второй части Налогового кодекса РФ. Хотя и методологи бухгалтерского учёта не остались без новшеств.

Бухгалтерская отчётность

Начиная с бухгалтерской отчётности 2012 года вступает в силу Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011) (утв. приказом Минфина России от 06.10.11 N 125н) (п. 2 приказа N 125н).

Указанное ПБУ предназначено для организаций - пользователей недр. Оно устанавливает порядок формирования в бухгалтерском учёте и раскрытия в бухгалтерской отчётности организаций информации о затратах на освоение природных ресурсов. Придерживаться его положений должны организации, осуществляющие затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых (далее - поисковые затраты) на определённом участке недр (п. 1 и 2 ПБУ 24/2011).

ПБУ 24/2011, как и все последние вводимые положения, подготовлено в рамках продолжающейся работы по реализации Концепции развития бухгалтерского учёта и отчётности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу.

Указанное положение применяется в отношении поисковых затрат, которые осуществляются, как правило, с момента получения организацией лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых на участке недр, и до того момента, когда в отношении этого участка недр установлена и документально подтверждена коммерческая целесообразность их добычи.

ПБУ 24/2011 устанавливает общие подходы к признанию и классификации поисковых затрат, оставляя за организацией самостоятельность при выборе и обосновании своей учётной политики в отношении данных затрат. Организация определяет виды поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами, остальные затраты относятся на расходы по обычным видам деятельности.

Положение, учитывая специфику деятельности добывающих отраслей, предоставляет организации возможность определить в своей учётной политике перечень видов поисковых затрат, признаваемых материальными или нематериальными поисковыми активами. Организация также самостоятельно разрабатывает учётную политику в отношении условий признания затрат материальными или нематериальными поисковыми активами. ПБУ 24/2011 предусматривает следующий подход: поисковые затраты, относящиеся в основном к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму, признаются материальными поисковыми активами, иные поисковые затраты - нематериальными. В положении приводятся некоторые примеры материальных и нематериальных поисковых активов.

Положение устанавливает правила оценки поисковых активов при их признании в бухгалтерском учёте и, в частности, предусматривает некоторые особенности включения затрат в фактические затраты на приобретение (создание) поисковых активов.

В перечень фактических затрат на приобретение (создание) поисковых активов включены связанные с признаваемыми поисковыми активами обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования. Это обусловлено требованиями Положения по бухгалтерскому учёту "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) (утв. приказом Минфина России от 13.12.10 N 167н). При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010).

В последующем оценка материальных и нематериальных поисковых активов осуществляется по правилам, принятым для оценки объектов основных средств и нематериальных активов с учётом установленных ПБУ 24/2011 особенностей, касающихся амортизации, в том числе затрат на получение лицензий, и обесценения поисковых активов.

Поисковые активы могут быть переведены в состав основных средств, нематериальных активов, используемых для добычи полезных ископаемых на других участках недр, исходя из их соответствия условиям признания названных активов, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учёту. Условия перевода поисковых активов определяются учётной политикой организации.

В случае признания бесперспективности добычи полезных ископаемых на участке недр относящиеся к нему поисковые активы могут быть также переведены в состав активов другого вида при условии их последующего использования в деятельности организации. Однако в большинстве случаев такие поисковые активы списываются в порядке, установленном для списания соответственно основных средств или нематериальных активов.

В бухгалтерском учёте поисковые активы организации отражаются на счёте 08 "Вложения во внеоборотные активы", для чего к нему открываются отдельные субсчета по учёту материальных и нематериальных поисковых активов.

Для отражения материальных и нематериальных поисковых активов в разделе I "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса (форма утв. приказом Минфина России от 02.07.10 N 66н) после статьи "Результаты исследований и разработок" (стр. 1120) с начала текущего года введены отдельные группы статей "Нематериальные поисковые активы" и "Материальные поисковые активы", которым присвоены коды 1130 и 1140 соответственно. Коды же последующих строк 1130-1170 данного раздела теперь считаются кодами 1150-1190 (подп. 1 п. 1, подп. 1 п. 4, абз. 2 п. 5 приказа Минфина России от 05.10.11 N 124н).

В отчёте о прибылях и убытках организация раскрывает поисковые затраты, признаваемые расходами по обычным видам деятельности. Обособленно от них с учётом существенности раскрываются расходы от списания поисковых активов, относящихся к участку недр, на котором добыча полезных ископаемых признана организацией бесперспективной. В отчёте о прибылях и убытках также подлежат раскрытию суммы убытков (восстановления убытков) от обесценения поисковых активов.

Ну а в остальном методологи посчитали, что используемая в прошлом году нормативная правовая база позволяет организациям давать достоверное и полное представление о её финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в её финансовом положении. Достоверной и полной же считается бухгалтерская отчётность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учёту (п. 6 Положения по бухгалтерскому учёту "Бухгалтерская отчётность организации" (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н).

Остались неизменными статьи отчёта о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса (за исключением вышеприведённого дополнения). А из этого следует, что таких глобальных пересчётов, с которыми столкнулись в прошлом году счётные работники при заполнении указанных форм для обеспечения сопоставимости отчётных данных, теперь не будет. Они возможны лишь в случае, если организация внесла изменения в свою учётную политику.

Остаётся лишь напомнить, что организациям надлежит представить в налоговые инспекции бухгалтерскую отчётность в составе бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках до 2 мая включительно (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте", подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ), поскольку постановлением Правительства РФ от 20.07.11 N 581 выходной день с субботы 28 апреля перенесён на понедельник 30 апреля. В случае же если дата представления бухгалтерской отчётности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления бухгалтерской отчётности считается первый следующий за ним рабочий день (п. 47 Положения по бухгалтерскому учёту "Бухгалтерская отчётность организации" (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н).

Налогообложение

Минфин России с начала текущего года даёт письменные разъяснения налоговым органам (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 18.07.11 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения"), налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков (п. 4 ст. 1 Федерального закона от 16.11.11 N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков"), плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. В первом квартале финансисты неоднократно выполняли данную функцию, разъясняя новые положения Налогового кодекса РФ. На некоторых вышедших из недр министерства письмах остановимся ниже.

- НДС

Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137 утверждены формы счёта-фактуры, применяемого при расчётах по налогу на добавленную стоимость, корректировочного счёта-фактуры, применяемого при расчётах по налогу на добавленную стоимость, журнала учёта полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчётах по налогу на добавленную стоимость, книги покупок, применяемой при расчётах по налогу на добавленную стоимость, книги продаж, применяемой при расчётах по налогу на добавленную стоимость, а также правила их заполнения и ведения (приложения 1-5 к постановлению N 1137) (подробнее - см. комментарий в "720 часов" N 3, 2012). С введением в оборот новых форм указанных документов утрачивает силу постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Текст постановления был опубликован в Собрании законодательства Российской Федерации в январе 2012 года. В связи с этим Минфин России посчитал возможным применение до начала очередного налогового периода, то есть до 1 апреля 2012 года, новых форм соответствующих документов наряду с формами, которые были утверждены постановлением Правительства РФ N 914 (письмо Минфина России от 31.01.12 N 03-07-15/11). С 1 апреля все плательщики НДС должны использовать новые формы счетов-фактур, а также вести книги покупок, книги продаж и журнал учёта полученных и выставленных счетов-фактур по формам, утверждённым указанным постановлением Правительства РФ N 1137.

При ведении журнала учёта полученных и выставленных счетов-фактур налогоплательщику необходимо указывать код вида операции, по которому получен или выставлен счёт-фактура. Перечень соответствующих кодов должна утвердить ФНС России (п. 3 постановления Правительства РФ N 1137). Руководство налоговой службы до выхода приказа ФНС России об утверждении кодов видов операций по налогу на добавленную стоимость, необходимых для ведения журнала учёта полученных и выставленных счетов-фактур, при заполнении показателей графы 4 части 1 "Выставленные счета-фактуры" и графы 4 части 2 "Полученные счета-фактуры" этого журнала рекомендовало использовать коды видов операций, указанные в приложении к письму ФНС России от 03.02.12 N ЕД-4-3/1657. В приложении приведено 13 кодов, в частности:

- код 01 используется при отгрузке или приобретении товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав;

- 02 - при оплате, частичной оплате (полученной или переданной) в счёт предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав;

- 03 - при возврате покупателем товаров продавцу или получении продавцом возвращённых покупателем товаров.

Следует отметить, что если в счёте-фактуре отражено несколько операций, то в журнале указывается одновременно несколько кодов через разделительный знак (подп. "г" п. 7, подп. " г" п. 11 Правил ведения журнала учёта полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчётах по налогу на добавленную стоимость).

Ещё в одном письме фискалы разъяснили, что наличие в счёте-фактуре дополнительных реквизитов не является основанием для отказа в принятии к вычету НДС, предъявленного продавцом покупателю.

Перечень обязательных реквизитов счёта-фактуры, выставляемого при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, и счёта-фактуры, выставляемого при получении оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, как известно, содержится в пунктах 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ. Если эти требования выполнены, для отказа в принятии к вычету сумм налога, предъявленных продавцом, нет оснований (абз. 3 п. 2 ст. 169 НК РФ).

По мнению налоговиков, отражение в счёте-фактуре сведений, не предусмотренных указанными пунктами статьи 169 НК РФ и в новых формах счетов-фактур, не может служить основанием для отказа в принятии покупателем к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом (письмо ФНС России от 26.01.12 N ЕД-4-3/1193).

Отметим, что наличие в старой форме счёта-фактуры дополнительных реквизитов, на взгляд судей, позволяло налогоплательщику принять к вычету выставленную в нём сумму НДС (постановления ФАС Поволжского округа от 07.06.08 N А55-14265/2007, ФАС Центрального округа от 10.12.07 N А48-1165/07-18). Минфин России также считал возможным указание в счетах-фактурах дополнительных реквизитов. Но при этом настаивал на соблюдении последовательности расположения обязательных показателей (письма от 23.04.10 N 03-07-09/26, от 09.11.09 N 03-07-09/57).

Нередко налогоплательщики заключают соглашения, согласно которым стоимость товаров выражается в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата производится в рублях. В таких случаях при последующем получении оплаты возникают суммовые разницы в связи с изменением курса валюты.

В отношении товаров, отгруженных начиная с 1 октября 2011 года, в целях исчисления НДС суммовые разницы не учитываются. Это связано с поправками, которые были внесены в пункт 4 статьи 153 НК РФ. Согласно этой норме моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующем получении оплаты база по НДС не корректируется. Возникающие же у продавца суммовые разницы в части НДС учитываются при налогообложении прибыли во внереализационных доходах в соответствии со статьёй 251 НК РФ или во внереализационных расходах согласно статье 265 НК РФ.

Минфиновцы в двух письмах разъяснили, как определяются база по НДС и сумма предъявляемого покупателю налога при отгрузке товаров по таким сделкам, если была получена полная или частичная предоплата.

При отгрузке товаров в счёт поступившей ранее 100%-ной предоплаты в рублях налоговую базу финансисты настойчиво рекомендуют определять исходя из данной предоплаты в рублях без перерасчёта по курсу Банка России на дату отгрузки. При выставлении счёта-фактуры на отгруженные товары в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" указывается стоимость товаров без НДС исходя из полученной стопроцентной предоплаты в рублях. При этом перерасчёт по курсу на дату отгрузки не производится. В графе 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" указывается сумма НДС, определяемая исходя из применяемой налоговой ставки и стоимости товаров, занесённой в графу 5 (письмо Минфина России от 02.02.12 N 03-07-11/28).

В строке же 7 счёта-фактуры "Валюта: наименование, код" при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в размере, эквивалентном определённой сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, следует указывать наименование и код валюты Российской Федерации (подп. "м" п. 1 Правил заполнения счёта-фактуры, применяемого при расчётах по налогу на добавленную стоимость).

Пример 1

По договору товары ценой 5900 евро (5000 евро - стоимость товаров и 900 евро - НДС по ставке 18%) оплачиваются в рублях по курсу Банка России на день платежа. Условиями договора предусмотрена 100%-ная предоплата. На дату её перечисления курс Банка России равен 38,9490 руб./евро, курс Банка России на дату отгрузки - 39,4114 руб./евро.

Поскольку на дату перечисления аванса курс Банка России равен 38,9490 руб./евро, то покупателем перечислено 229 799,10 руб. (5900 евро х 38,949 руб./евро).

На дату отгрузки товаров курс Банка России возрос до 39,4114 руб./евро. Но поскольку ранее поступила 100 %-ная предоплата, то пересчёт по этому курсу не производится. Стоимость отгруженных товаров составила 194 745 руб. (229 799,10 руб. : 118% х 100%). И она приводится в графе 5 выставляемого счёта-фактуры. Исчисленная же сумма НДС 35 054,10 руб. (194 745 руб. х 18%), предъявляемая покупателю, указывается в графе 8 счёта-фактуры.

При определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счёт ранее поступившей частичной оплаты в рублях вышеуказанную норму пункта 4 статьи 153 НК РФ финансисты рекомендуют применять в отношении части стоимости товаров (работ, услуг), выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не оплаченной покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг). Поэтому часть стоимости товаров (работ, услуг), не оплаченная покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг), пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату их отгрузки, ранее же поступившая частичная оплата в рублях остаётся неизменной.

В случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счёт поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ). При этом исключений из данного порядка в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определённой сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не предусмотрено. Поэтому в случае если при реализации товаров (работ, услуг) по вышеуказанным договорам моментом определения налоговой базы является день 100%-ной оплаты или частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то на день их отгрузки (выполнения, оказания) в счёт поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы и, соответственно, обязанность налогоплательщиков по определению налоговой базы.

Учитывая изложенное, при отгрузке товаров (работ, услуг) в счёт поступившей ранее частичной оплаты в рублях налоговая база определяется как полная стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в рублях, включая оплаченную и неоплаченную части. При этом неоплаченная часть стоимости товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату их отгрузки (письмо Минфина России от 17.01.12 N 03-07-11/13).

Пример 2

Несколько изменим условие примера 1: условиями договора предусмотрена предоплата 60%. На даты перечисления, аванса, отгрузки и окончательного расчёта курс Банка России равен 38,9490 руб./евро, 39,4114 руб./евро, 39,5235 руб./евро.

(Для упрощения в примере опускаем расчёт начисления НДС с аванса, его вычет и восстановление, поскольку данные операции не влияют на исчисление базы при отгрузке.)

На дату перечисления аванса курс Банка России - 38,9490 руб./евро. Поэтому покупателем перечислено 137 879,46 руб. (5900 евро х 60% х 38,9490 руб./евро).

Курс Банка России на дату отгрузки равен 39,4114 руб./евро. Оплаченная авансом стоимость товара без НДС в рублях - 116 847,00 руб. (137 979,46 руб. : 118% х 100%). Не оплаченная на момент отгрузки валютная стоимость товара без НДС - 2000 евро (5000 евро х 40%). Исходя из этого облагаемая база по НДС за отгружаемые товары составит 195 669,80 руб. (116 847,00 руб. + 2000 евро х 39,4114 руб./евро). Исчисленная со стоимости товаров сумма НДС 35 220,56 руб. (195 669,80 руб. х 18%) предъявляется покупателю.

В графах 5, 8 и 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" счёта-фактуры, выставляемого покупателю, указывается 195 669,80, 35 220,56, 230 890,36 руб.

После отгрузки покупатель должен уплатить остаток 2360 евро (5900 евро - 5900 евро х 60%). На день окончательного расчёта курс Банка России - 39,5235 руб./евро. Исходя из этого покупателем перечислено 93 275,46 руб. (2360 евро х 39,5235 руб./евро).

Всего же за отгруженные товары он уплатил 231 154,92 руб. (137 879,46 + 93 275,46). Сумма НДС, полученная налогоплательщиком (перечисленная покупателем) в составе общей оплаты, - 35 260,92 руб. (231 154,92 руб. : 118% х 18%), предъявлено же покупателю 35 220,56 руб.

Разница между суммой налога, предъявленного при отгрузке, и суммой НДС в составе общей оплаты, 40,36 руб. (35 220,56 - 35 260,92), является суммовой разницей в части НДС. Поскольку она отрицательна, то её надлежит включить во внереализационные доходы.

- налог на прибыль

Правительством РФ (постановление от 06.02.12 N 96) обновлён перечень НИОКР, расходы по которым учитываются с повышающим коэффициентом. Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 7 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5, изложен в новой редакции. Ранее используемый перечень был утверждён постановлением Правительства РФ от 24.12.08 N 988.

Теперь научные исследования и опытно-конструкторские разработки сгруппированы по следующим разделам:

- индустрия наносистем;

- информационно-телекоммуникационные системы;

- науки о жизни;

- рациональное природопользование;

- транспортные и космические системы;

- энергоэффективность, энергосбережение, ядерная энергетика.

Новая редакция перечня распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2012 года (п. 2 постановления Правительства РФ N 96).

Напомним, что к фактическим затратам налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки относятся затраты, предусмотренные подпунктами 1-5 пункта 2 статьи 262 НК РФ, а именно:

- суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам, используемым для выполнения НИОКР, начисленные за период их выполнения;

- суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, начисленные за период их выполнения;

- материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР;

- другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75% от суммы расходов на оплату труда;

- стоимость работ по договорам на выполнение НИР и ОКТР - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", в силу подпункта 2.3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ вправе учитывать в расходах затраты на НИОКР, признаваемые таковыми в соответствии с пунктом 1 статьи 262 НК РФ. Однако в приведённой норме подпункта 2.3 НК РФ не говорится о том, могут ли эти налогоплательщики применять повышающий коэффициент 1,5 при признании расходов на НИОКР из приведённого выше перечня. Минфин России в письме от 13.02.12 N 03-11-06/2/23 разъяснил, что данные налогоплательщики вправе включать в состав расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки расходы в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в установленном статьёй 262 НК РФ порядке.

- налог на имущество организации

В октябре 2008 года финансисты разъяснили вопрос отражения в бухгалтерском учёте затрат на капитальные вложения, произведённых арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, и налогообложения их налогом на имущество организаций (письмо Минфина России от 24.10.08 N 03-05-04-01/37). По мнению чиновников, капитальные вложения, произведённые арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтённые в составе основных средств арендатора, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды.

Аргументом для них послужило следующее.

В составе основных средств согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н) учитываются в том числе и капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учёта (п. 29 ПБУ 6/01). Следовательно, произведённые арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия.

Объектом же обложения по налогу на имущество для российских организаций признаётся движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесённое в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учёта (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Поскольку арендодатель не компенсирует стоимость улучшений, их амортизирует и учитывает арендатор, который и является в данном случае плательщиком налога на имущество.

Организация же обратилась в ВАС РФ с заявлением о признании недействующим данного письма Минфина России N 03-05-04-01/37. По мнению налогоплательщика, обратившегося в суд, данное письмо не соответствует пункту 3 статьи 11, статье 374 НК РФ, пункту 3 статьи 245, пункту 3 статьи 303, статьям 623 и 662 ГК РФ, а также пункту 3 статьи 1, пункту 2 статьи 5 и пункту 2 статьи 8 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте". При этом оно затрагивает права и законные интересы неопределённого круга лиц в сфере предпринимательской деятельности, возлагая на налогоплательщиков - арендаторов основных средств дополнительные обязанности. Плательщиком налога на имущество, на взгляд организации, должен быть собственник имущества.

Минфин России в свою очередь заявил ходатайство о прекращении производства по делу в связи с тем, что оспариваемое письмо не является нормативным правовым актом.

В первую очередь высшие судьи рассмотрели ходатайство Минфина России. Его они не удовлетворили, поскольку оспариваемое письмо было направлено ФНС России для руководства в её практической деятельности. А это, в свою очередь, не исключает возможности многократного применения содержащихся в нём предписаний, порождает правовые последствия для неопределённого круга лиц и должно быть использовано в работе налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля. Поэтому данное письмо, на взгляд судей, является нормативным правовым актом и может быть оспорено в суде.

По существу же спора высшие судьи поддержали позицию ведомства, обосновав это следующим. Положения действующего налогового законодательства связывают момент возникновения объекта обложения налогом с фактом нахождения имущества в составе основных средств в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учёта. В составе основных средств согласно пункту 5 ПБУ 6/01 наряду с другими объектами, признаваемыми законодательством о бухгалтерском учёте в качестве основных средств, учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Такие капитальные вложения в соответствии с пунктом 47 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н) зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведённых затрат, если иное не предусмотрено договором. Необходимость отражения капитальных вложений, законченных строительством, в составе основных средств организации-арендатора, по мнению суда, согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учёте информации об основных средствах организации. Ведь учёт такого имущества производится у лица, для которого этот актив соответствует определённым условиям, позволяющим отнести его в состав основных средств (п. 4 ПБУ 6/01).

Поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведённых расходов именно арендатор признаётся лицом, осуществившим капитальные вложения, которые приносят ему экономические выгоды, на нём лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учёте в составе основных средств и уплате налога.

Исходя из этого оспариваемое письмо было признано не противоречащим положениям действующего законодательства (решение ВАС РФ от 27.01.12 N 16291/11).

- ЕНВД

Розничная торговля, осуществляемая через магазин или павильон, площадь торгового зала которого не превышает 150 кв. м, в силу подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ может быть переведена на ЕНВД. В этом случае сумма единого налога определяется исходя из площади торгового зала (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Плательщики ЕНВД нередко прекращают торговую деятельность, не дожидаясь окончания налогового периода (квартала). Это может быть связано, например, с расторжением договора аренды магазина или с использованием данного помещения как складского. Возможно ли в такой ситуации обращение к норме пункта 9 статьи 346.29 НК РФ? Напомним, что согласно этой норме при изменении в течение налогового периода величины физического показателя налогоплательщик при исчислении суммы единого налога учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором оно произошло.

Руководством налоговой службы в письме от 01.02.12 N ЕД-4-3/1500 был рассмотрен вариант перепрофилирования помещения.

При переоборудовании магазина в складское помещение во втором месяце квартала, по мнению фискалов, имеет место не изменение величины физического показателя (площади торгового зала), а прекращение деятельности в сфере розничной торговли через указанный объект торговли. Норма пункта 9 статьи 346.29 НК РФ в данной ситуации применяться не должна.

В этом случае при исчислении суммы ЕНВД за отчётный квартал по данной торговой точке в налоговой декларации указывается:

- за второй месяц квартала - та же величина площади торгового зала магазина, что и за первый;

- за третий месяц в знакоместах по строке 070 налоговой декларации проставляется прочерк, так как розничная торговля через данный магазин уже не осуществляется.

Налоговики также отметили, что представительным органам муниципальных образований предоставлено право определять в нормативных правовых актах значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2, указанного в статье 346.27 НК РФ, или значения данного коэффициента, учитывающие конкретные факторы влияния на результаты ведения предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 346.26 НК РФ).

Корректирующий коэффициент базовой доходности К2 учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности.

Если нормативным правовым актом муниципального образования введён показатель, который учитывает фактический период времени осуществления предпринимательской деятельности в календарном месяце, то значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2 за второй месяц квартала должно определяться с учётом указанного показателя.

Единое значение коэффициента базовой доходности К2 за налоговый период в этом случае должно определяться налогоплательщиком как среднеарифметическое значение коэффициента базовой доходности К2, исчисленное за первый и второй месяцы квартала в порядке, предусмотренном нормативным правовым актом.

Руководство налоговой службы дало поручение УФНС России по субъектам РФ довести данное письмо до нижестоящих налоговых органов.

Отметим, что при прекращении облагаемой ЕНВД деятельности "вмененщик" должен подать в инспекцию заявление о снятии с учёта в качестве плательщика ЕНВД в течение пяти рабочих дней (абз. 3 п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 4, апрель 2012 г.