Семь налоговых вопросов, которые возникают при выплате и получении дивидендов (С.Б. Соловьев, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2012 г.)

Семь налоговых вопросов, которые возникают при выплате и получении дивидендов

Предлагаем готовые решения для тех затруднений, которые чаще всего возникают у бухгалтеров при распределении прибыли общества, а также при получении доходов от долевого участия.

Обычно решение о выплате дивидендов компании принимают после утверждения годовой отчетности на общем собрании. Общества с ограниченной ответственностью проводят такие собрания в период с 1 марта по 30 апреля (ст. 34 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ), акционерные общества - с 1 марта по 30 июня (п. 1 ст. 47 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ).

Вопрос первый: признаются ли дивидендами суммы, не пропорциональные долям участников и выплаченные из нераспределенной прибыли прошлых лет?

Из определения, данного в пункте 1 статьи 43 НК РФ, можно выделить следующие ключевые моменты, при соблюдении которых выплаченные суммы признаются дивидендами.

Во-первых, доход должен быть выплачен за счет прибыли, оставшейся после налогообложения. При этом суммы, выплачиваемые за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, также признаются дивидендами для целей налогообложения. Аналогичная позиция отражена в письме Минфина России от 06.04.10 N 03-03-06/1/235.

Хотя ранее финансовое ведомство разъясняло, что дивиденды могут выплачиваться исключительно за счет прибыли отчетного года (письмо от 23.08.02 N 04-02-06/3/60). В данном случае речь идет о наличии прибыли в бухгалтерском учете. Финансовый результат, сформированный в налоговом учете, для квалификации выплат в качестве дивидендов значения не имеет.

Во-вторых, доход должен быть выплачен пропорционально долям участников общества. Отметим, что законодательство допускает для ООО непропорциональное распределение прибыли между участниками, если это предусмотрено уставом.

Однако такие выплаты, по мнению представителей Минфина России, уже не будут признаваться дивидендами в целях налогообложения, а рассматриваются как выплаты за счет прибыли, оставшейся после уплаты налогов. А значит, льготная ставка налога с дивидендов к ним не применяется (письмо от 24.06.08 N 03-03-06/1/366). Аналогичная позиция изложена в определении ВАС РФ от 10.04.08 N 4537/08.

В-третьих, в отдельных случаях режим налогообложения, установленный для дивидендов, может применяться и к выплатам, имеющим иную правовую природу. Например, выплачиваемые проценты по долговым обязательствам могут быть квалифицированы в качестве дивидендов в результате применения правил тонкой капитализации (п. 2 ст. 269 НК РФ). Или, например, для целей применения положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Вопрос второй: по каким дивидендам, полученным от иностранной компании, можно применять нулевую ставку налога на прибыль?

В общем случае российская организация, получившая дивиденды, самостоятельно исчисляет сумму налога к уплате в бюджет по ставке 9%. Это установлено подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса. Исключением в этом случае являются ситуации, когда одновременно выполняются два следующих условия:

- получатель дивидендов - российская организация владеет на праве собственности не менее чем 50% уставного капитала организации, выплачивающей дивиденды;

- на день принятия решения о выплате дивидендов период такого непрерывного владения составляет не менее 365 календарных дней.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса при таких условиях к получаемым дивидендам может применяться ставка 0%. Эта норма действует с 1 января 2011 года при распределении прибыли за 2010 год и последующие периоды. Но она не применяется, если страна резидентства иностранной компании, выплачивающей дивиденды, включена в Перечень офшорных зон (утв. приказом Минфина России от 13.11.07 N 108н, далее - Перечень офшорных зон).

Получив дивиденды от иностранной "дочки", организация может уменьшить налог, подлежащий уплате в РФ, на сумму налога, уплаченную с такого дохода по месту нахождения компании - источника дохода. Но такая возможность должна быть предусмотрена соглашением об избежании двойного налогообложения, заключенным между РФ и страной резидентства компании, выплачивающей дивиденды.

Пример 1

Российский холдинг более года непрерывно владеет 100-процентными долями в Компании N 1 (на Кипре) и в Компании N 2 (в Голландии). Обе дочерние организации 15 марта 2012 года приняли решение о выплате дивидендов холдингу:

- Компания N 1 в размере 25 млн. руб.;

- Компания N 2 - 10 млн. руб.

При получении дохода в виде дивидендов от Компании N 2 холдинг на основании пункта 3 статьи 284 НК РФ применяет ставку налога на прибыль 0%.

В то же время при получении дохода от Компании N 1 налогоплательщик не имеет права на нулевую ставку на основании абзаца 2 подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, поскольку Республика Кипр включена Минфином России в Перечень офшорных зон. Следовательно, с такого дохода в России нужно уплатить налог по ставке 9%, то есть 2,25 млн. руб. (25 млн. руб. х 9%).

Исчисленный налог можно уменьшить на сумму налога, уплаченного кипрской компанией по месту ее нахождения, при условии представления соответствующего документального подтверждения факта резидентства и перечисления налога.

Вопрос третий: какие показатели начисленных, полученных и выплаченных дивидендов налоговый агент должен принять в расчет?

При выплате дивидендов в пользу российской организации или физлица - резидента РФ российская компания должна удержать налог (Н), который определяется по следующей формуле (ст. 275 НК РФ):

Н = К х Сн х (д - Д),

где К - доля дивидендов, подлежащих распределению в пользу конкретного налогоплательщика, в общей сумме начисленных дивидендов;

Сн - ставка налога, в общем случае она равна 9%;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению;

Д - сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом.

Эта простая формула на практике вызывает массу трудностей. Так, многие забывают, что в составе показателя "д" учитываются только дивиденды, начисленные в пользу резидентов РФ - организаций и физлиц. Это связано с тем, что данный расчет определяет сумму налога с дивидендов, выплачиваемых российским организациям и физическим лицам, являющимся резидентами РФ (письмо Минфина России от 25.05.10 N 03-03-05/109).

Показатель "Д" включает в себя дивиденды, полученные в текущем и предыдущем периодах к моменту распределения дивидендов, если они ранее не учитывались при определении аналогичной налоговой базы. Поскольку слово "предыдущем" в Налоговом кодексе использовано в единственном числе, то дивиденды, полученные налоговым агентом ранее предыдущего налогового периода, при расчете этого показателя не учитываются (письмо Минфина России от 29.10.10 N 03-03-06/2/187).

Кроме того, полученные дивиденды включаются в показатель "Д" за вычетом налога, удержанного с них у источника выплаты, то есть в чистой сумме. При этом в расчете не участвуют те дивиденды, к которым применяется ставка 0% (письма Минфина России от 25.05.10 N 03-03-05/109 и от 25.11.08 N 03-03-06/2/159).

Доля облагаемых дивидендов (К) конкретного получателя рассчитывается путем деления суммы причитающихся ему дивидендов на общую сумму начисленных дивидендов. Причем последний показатель должен включать всю сумму дивидендов, подлежащих распределению с учетом суммы в пользу ПИФов и публично-правовых образований, которые плательщиками налога на прибыль не являются. Исключение составляют только дивиденды, причитающиеся иностранным участникам. Аналогичное мнение отражено в письме Минфина России от 25.05.10 N 03-03-05/109.

Вопрос четвертый: как иностранный получатель дивидендов может подтвердить право на пониженную ставку налога?

При выплате дивидендов иностранной организации или физлицу, не являющемуся налоговым резидентом РФ, налоговый агент в общем случае удерживает налог по ставке 15% (п. 3 ст. 224 и подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). Причем в данном случае полученные российской организацией дивиденды во внимание не принимаются, то есть показатель "Д" не участвует в исчислении налога (письмо Минфина России от 15.03.10 N 03-03-06/1/134).

Справка. В какие сроки нужно уплатить налог при выплате дивидендов

Организации - получатели дивидендов признают их сумму в доходах на дату поступления денежных средств на свой расчетный счет (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Физлица - на дату выплаты дохода на счет налогоплательщика в банке или по его поручению на счета третьих лиц (п. 1 ст. 223 НК РФ).

Налог, удержанный налоговым агентом, уплачивается в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода организации (п. 4 ст. 287 НК РФ). Если получателем дивидендов является физлицо, то НДФЛ уплачивается в бюджет в день перечисления дивидендов на счет получателя либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. При выплате наличными - не позднее дня фактического получения в банке таких средств (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Однако если иностранный участник является резидентом государства, с которым РФ заключила соглашение об избежании двойного налогообложения, дивиденды облагаются по ставке, предусмотренной этим соглашением. Но участник еще до выплаты ему дивидендов должен документально подтвердить свое право на применение пониженной ставки. Такое правило установлено пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Официальной формы такого подтверждения не существует. Если исходить из практики, для этого достаточно справки в произвольной форме с записью "Настоящим подтверждается, что организация в течение _____________ (указать период) является резидентом _____________ (наименование страны) и имеет право на применение _____________ (указать условия международного соглашения)". На таком документе должны стоять печать или штамп компетентного органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица. Справка должна быть легализована в установленном порядке, либо на ней должен стоять апостиль.

Пример 2

У ЗАО "Компания" три акционера: иностранная компания, которая владеет 25% акций, российская организация - 70% и физлицо, являющееся налоговым резидентом РФ, - 5%. ЗАО "Компания" 15 апреля 2012 года приняло решение о распределении дивидендов по итогам 2011 года в общей сумме 50 млн. руб. В течение 2011 года и в 2012 году до даты принятия решения о выплате дивидендов ЗАО "Компания" получило доход от участия в деятельности российских организаций в сумме 10 млн. руб. (ставка 0% не применялась).

Сумма налога к удержанию с дохода иностранного акционера составит 1,875 млн. руб. (50 млн. руб. х 25% х 15%).

Для расчета налога к удержанию с доходов российских акционеров воспользуемся формулой. При этом сумма дивидендов, распределенная в пользу иностранной организации, в размере 12,5 млн. руб. (50 млн. руб. х 25%) в расчете не участвует.

Доля облагаемых дивидендов по каждому получателю дивидендов (К) в отношении российской организации составит 0,7 [(50 млн. руб. - 12,5 млн. руб.) х 70% : (50 млн. руб. - 12,5 млн. руб.)], а в отношении физлица (резидента РФ) - 0,05 [(50 млн. руб. - 12,5 млн. руб.) х 5% : (50 млн. руб. - 12,5 млн. руб.)].

Сумма дивидендов, с которой нужно удержать налог (д - Д), составит 27,5 млн. руб. (50 млн. руб. - 12,5 млн. руб. - 10 млн. руб.).

Сумма налога к удержанию с дохода акционера - российской организации равна 1,7325 млн. руб. (27,5 млн. руб. х 0,7 х 9%). Для акционера - физлица сумма налога будет равна 0,12375 млн. руб. (27,5 млн. руб. х 0,05 х 9%).

Вопрос пятый: как пересчитать налог с промежуточных выплат дивидендов при получении убытка по итогам года?

При выплате промежуточных дивидендов может возникнуть ситуация, когда по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев компания получила прибыль и распределила ее среди участников, а по итогам года - отразила убыток.

По мнению ФНС России, в этом случае промежуточные дивиденды не могут рассматриваться в качестве дивидендов для целей налогообложения (письмо от 19.03.09 N ШС-22-3/210). Следовательно, суммы выплаченных ранее дивидендов в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ получатели-юрлица должны включить в состав внереализационных доходов как безвозмездно полученное имущество. А получатели-физлица признать их доходом, облагаемым НДФЛ по общей ставке - 13% для резидентов РФ и 30% - для нерезидентов РФ.

Если же размер выплаченных промежуточных дивидендов больше суммы чистой прибыли, полученной по итогам года, то разница между этими величинами признается доходом участника, который также облагается налогом по общей ставке. Такое мнение изложено в письме Минфина России от 24.12.08 N 03-03-06/1/721.

Однако, как быть с уплаченным налогом с дивидендов в случае такой переквалификации, Налоговый кодекс не разъясняет. Логично предположить, что получатель дохода - юрлицо должен самостоятельно исчислить налог с полученной суммы в периоде переквалификации. При этом компания - источник выплаты дивидендов подает заявление на возврат излишне уплаченного налога на прибыль.

В ситуации с физлицом немного сложнее. Компания, выплатившая дивиденды, в любом случае выступает налоговым агентом в отношениях с ним. Поэтому она сообщает физлицу о факте переквалификации и о том, что часть налога не была удержана. А также подает в инспекцию сведения, в которых уточняет сумму налога с произведенной выплаты. Потом она либо сообщает о невозможности удержания остатка налога и физлицо самостоятельно доплачивает налог, либо удерживает такую сумму из последующих выплат в пользу физлица (п. 1 ст. 228 НК РФ).

Однако такой порядок нигде не прописан, поэтому не исключено, что у инспекторов на местах будет иное мнение.

Пример 3

ЗАО "Эмитент" по итогам полугодия 2011 года получило прибыль в размере 10 млн. руб. и решило распределить 10% этой прибыли, то есть 1 млн. руб., среди акционеров. Ими являются физлицо - резидент РФ, который владеет 25% акций, и российская организация, владеющая 75% акций. Предположим, ЗАО "Эмитент" не получало дивидендов в течение текущего и предыдущего периода, а его акционеры не имеют права на применение ставки 0%.

При распределении дивидендов ЗАО "Эмитент" удержало налог в общей сумме 90 тыс. руб. (1 млн. руб. х 9%). В том числе НДФЛ - 22,5 тыс. руб. (90 тыс. руб. х 25%) с доходов, выплаченных физлицу, и налог на прибыль - 67,5 тыс. руб. (90 тыс. руб. х 75%) с доходов юрлица.

По итогам 2011 года ЗАО "Эмитент" получило убыток в сумме 50 тыс. руб. В связи с этим общество должно пересчитать сумму налога, причитающегося к уплате в бюджет.

С дохода акционера-организации подлежит уплате налог на прибыль в сумме 150 тыс. руб. (1 млн. руб. х 75% х 20%), а с дохода акционера - физического лица - НДФЛ в сумме 32,5 тыс. руб. (1 млн. руб. х 25% х 13%). Так как в этом случае полученный доход не является дивидендами, то уплачивать налог должны сами участники.

Вопрос шестой: когда невостребованные дивиденды нужно восстановить в составе нераспределенной прибыли общества?

Дивиденды должны быть выплачены не позднее 60 дней со дня принятия решения. Если этот срок не соблюден, то дивиденды признаются невостребованными. Участники могут обратиться за ними только в течение трех лет после окончания срока выплаты (ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ и ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ). Хотя в уставе компании может быть предусмотрено увеличение периода ожидания до пяти лет. По истечении этого срока объявленные и невостребованные дивиденды восстанавливаются в составе нераспределенной прибыли общества.

Восстановленные суммы не облагаются налогом на прибыль на основании подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Такие изменения введены с 31 декабря 2010 года, но распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Напомним, что до этого контролирующие органы требовали включать невостребованные дивиденды в состав внереализационных доходов в качестве кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности (письма Минфина России от 14.02.06 N 03-03-04/1/110 и УФНС России по г. Москве от 22.06.10 N 16-15/065026@).

Примечание. Пресекательный срок для истребования дивидендов составляет три года, но уставом общества он может быть увеличен до пяти лет.

Вопрос седьмой: какие налоги нужно заплатить при выплате дивидендов в натуральной форме?

Законодательство не запрещает передавать имущество организации участникам в качестве распределения прибыли по оценке, произведенной по соглашению сторон, в том числе, если такая оценка ниже балансовой стоимости имущества. Такое мнение отражено в письме Минэкономразвития России от 27.11.09 N Д06-3405.

Так как при выплате дивидендов в виде имущества право собственности на него переходит к участникам, эта сделка признается реализацией. Поэтому у организации - источника выплаты дивидендов возникает выручка, облагаемая налогом на прибыль и НДС (письмо УФНС России по г. Москве от 05.02.08 N 19-11/010126). Хотя некоторые суды приходят к выводу, что объекта обложения НДС в данном случае не возникает (постановления ФАС Уральского округа от 03.10.06 N Ф09-8779/06-С2 и от 23.05.11 N Ф09-1246/11-С2).

Стоимостью выбытия имущества, передаваемого при распределении прибыли, признается сумма причитающихся к выплате дивидендов, определенная решением общего собрания (письмо Минфина России от 26.03.10 N 03-03-06/1/198). Она включает в себя НДС с передаваемого имущества, следовательно, сумма данного налога может быть выделена путем применения ставки 18/118. В доходы, облагаемые налогом на прибыль у источника выплаты, включается выручка за вычетом НДС, как и при обычной реализации.

С.Б. Соловьев,

аудитор ООО "Аудиторская компания "Мариллион"

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2012 г.