V Налоговый форум: изменения по налогу на прибыль и практика применения главы 25 НК РФ (Р.И. Рябова, "Российский налоговый курьер", N 9, май 2012 г.)

V Налоговый форум: изменения по налогу на прибыль и практика применения главы 25 НК РФ

Участники V Налогового форума обсудили сложные вопросы налогового учета с Раисой Ивановной Рябовой, консультантом ИПБ России, преподавателем Центра подготовки бухгалтеров и аудиторов МГУ, советником налоговой службы II ранга.

Больше всего участников форума волновало заполнение новой декларации по налогу на прибыль, исправление ошибок в налоговом учете, а также признание в расходах процентов по долговым обязательствам и списанных безнадежных долгов.

Для отчетности за I квартал, скорее всего, нужно использовать новую форму декларации

"Скорее всего, за I квартал 2012 года плательщики налога на прибыль будут отчитываться по новой форме декларации. На сегодняшний день приказ ФНС России от 01.02.12 N ММВ-7-3/41@ о ее утверждении и порядке заполнения находится на регистрации в Минюсте России. Большинства налогоплательщиков изменения не коснутся, за исключением консолидированных групп и лиц, занимающихся переуступкой прав требования", - сообщила Р.И. Рябова.

С 2009 года норма о возможности признания убытка от переуступки прямо прописана в пункте 2 статьи 268 НК РФ (письмо УФНС России по Московской области от 16.11.11 N 14-12/59380@).

В то же время, как отметила лектор, в декларацию по налогу на прибыль соответствующие изменения внесены не были. В действующей форме декларации данная операция отражается в приложении N 3 к листу 02. Согласно алгоритму заполнения строки 060 листа 02 "Итого прибыль (убыток)" весь убыток от переуступки права требования попадает из строки 050 листа 02 на увеличение финансового результата. То есть такой убыток восстанавливается и не уменьшает доходы текущего отчетного или налогового периода. В новой форме декларации этот недостаток устранен.

Однако если новая форма не будет утверждена вовремя, то при заполнении декларации за I квартал 2012 года по прежней форме строку 090 заполнять не нужно. В ней следует поставить прочерк, и тогда этот убыток будет учтен при расчете налоговой базы. Об этом сообщила ФНС России в письме от 11.11.11 N ЕД-4-3/18881.

Корректировать текущую налоговую базу на расходы прошлых лет можно только при выполнении ряда условий

Третий год действует норма абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, позволяющая исправить ошибки при исчислении налога на прибыль в периоде их обнаружения. Конечно, если они привели к излишней уплате суммы налога. Однако Раиса Ивановна отметила, что применять данную норму следует со следующими ограничениями:

- уменьшать базу по налогу на прибыль за текущий налоговый период можно только на те неучтенные расходы, с момента возникновения которых не истекло три года. Так, при представлении декларации за 2012 год в нее можно включить неучтенные расходы 2009-2011 годов. А учитывать расходы за 2008 год и более ранние периоды рискованно. Ведь зачет и возврат излишне уплаченного налога производится только в течение трех лет с даты его уплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ);

- нельзя уменьшать налоговую базу на сумму расходов, относящихся к убыточному налоговому периоду. Ведь ошибки в данном случае не привели к излишней уплате налога за период их совершения. В этом случае налогоплательщику следует увеличить сумму убытка прошлого налогового периода, представив уточненную декларацию (письмо Минфина России от 07.05.10 N 03-02-07/1-225).

Кроме того, лектор отметила, что Минфин России не позволяет сальдировать выявленные ошибки, если одна из них привела к переплате, а другая - к недоимке. В данном случае налогоплательщик должен отразить ошибки, увеличивающие сумму налога, в декларации того налогового периода, к которому они относятся.

По мнению Минфина России, использовать положения статьи 54 НК РФ можно и при возврате бракованного товара. Так, ранее полученная выручка отражается в качестве убытков прошлых лет на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ, а расходы в виде стоимости возвращенного товара учитываются в составе доходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде на основании пункта 10 статьи 250 НК РФ (письмо от 16.06.11 N 03-03-06/1/351).

Аналогичным образом налогоплательщики могут внести исправления при применении подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ по доходам, относящимся к прошлым налоговым периодам. То есть при проведении перерасчета налоговой базы, связанного с поправкой в Налоговый кодекс, позволяющей не включать в состав доходов невостребованные дивиденды с 2007 года.

Вскоре в НК РФ прямо пропишут, что долг можно признавать безнадежным на основании постановления судебного пристава

Одним из оснований признания долга безнадежным является акт государственного органа о невозможности исполнения обязательства. Это, в частности, относится к службе судебных приставов-исполнителей. Налоговые органы полагают, что признать долг безнадежным на дату получения документа от данного органа нельзя, так как обязательство в этом случае не прекращается (письмо ФНС России от 06.09.10 N ШС-37-3/10674).

По мнению Минфина России, с учетом сложившейся судебной практики такой убыток признать можно (письма от 22.10.10 N 03-03-05/230 и от 22.03.12 N 03-03-06/1/145). "Чтобы урегулировать данный вопрос в "Основных направлениях налоговой политики РФ на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов", которые одобрены Правительством РФ от 07.07.11, в статью 266 НК РФ вносится следующая поправка. Долг признается безнадежным на основании постановления судебного пристава, если он не нашел должника либо нашел, но у него нет имущества. Данная поправка будет принята в ближайшее время", - сообщила Р.И. Рябова.

Выдача безвозмездных займов между взаимозависимыми лицами может быть признана контролируемой сделкой

Раиса Ивановна обратила внимание участников форума на порядок признания процентов по заемным обязательствам. В общем случае начисленные проценты признаются в налоговом учете равномерно на конец каждого месяца. Однако эта норма применяется не всегда. Так, судебный орган в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.09 N 11200/09 исключил начисленные проценты из расходов организации, поскольку согласно договору займа организация должна уплачивать их только после выплаты основного долга.

Следовательно, по мнению ВАС РФ, пункт 8 статьи 272 НК РФ применяться в данном случае не может, а расходы признаются исходя из условий сделки. Аналогичный вывод был сделан и в постановлении Президиума ВАС РФ от 07.06.11 N 17586/10. "Поэтому в договоре лучше прописывать условие о том, что проценты начисляются и выплачиваются ежемесячно. Эта оговорка убережет от споров с налоговиками, даже если проценты будут выплачены позже", - сказала лектор.

Говоря о договорах займа, Р.И. Рябова отметила такой нюанс по поводу беспроцентных займов. "До 2012 года такие сделки были не столь рискованны, как сейчас. Это связано с вступлением в силу Федерального закона от 18.07.11 N 227-ФЗ о трансфертном ценообразовании. Теперь операция по выдаче беспроцентного займа может попасть под проверку как контролируемая сделка, если она совершена между взаимозависимыми лицами. Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 24.02.12 N 03-01-18/1-15", - предупредила слушателей Р.И. Рябова.

С процентов по контролируемой задолженности, по которой учредитель выступает поручителем, заемщик не должен удерживать налог у источника

Если российская компания имеет перед российским кредитором непогашенную задолженность, по которой поручителем выступает иностранный учредитель заемщика или аффилированное к нему лицо, такая задолженность может быть признана контролируемой (п. 2 ст. 269 НК РФ). Такая же ситуация возникает, если в роли заимодавца выступает российская компания, аффилированная по отношению к иностранному учредителю. Проценты по таким обязательствам признаются в расходах заемщика только в определенных пределах, суммы свыше расцениваются как дивиденды. И здесь возникает вопрос: если проценты перечисляются российскому кредитору, который в принципе не является учредителем заемщика, то нужно ли с них удерживать налог с дивидендов?

По мнению лектора, пункт 2 статьи 269 НК РФ в отношении указанных лиц применяться не может, так как эта норма недоработана законодателем. Российская компания-заимодавец самостоятельно уплачивает налог на прибыль с начисленных процентов. При повторном удержании сумм налога возникает двойное налогообложение. А это противоречит принципам однократности взимания налога.

Кроме того, Минфин России сообщил, что обязанность исчисления и удержания налога при заключении договора займа между двумя российскими организациями главой 25 НК РФ не предусмотрена (письма от 24.12.09 N 03-08-05 и от 06.05.09 N 03-03-06/2/92). С этой позицией согласен и суд (постановление ФАС Московского округа от 24.08.11 N КА-А40/9171-11). Хотя в более ранних письмах финансовое ведомство настаивало на удержании данных сумм налога (письмо от 17.12.08 N 03-08-05).

По обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо или иностранная организация выступают поручителем, налог удерживать также не следует. Поручитель не получает проценты и у него не образуется налоговая база, с которой можно удержать налог. Минфин России в письме от 21.04.11 N 03-03-06/1/261 разъяснил, что начисленные проценты в этом случае признаются в расходах с учетом ограничений по контролируемой задолженности.

Имущество, безвозмездно полученное от Учредителя, рискованно передавать в пользование третьим лицам

Если компания безвозмездно получила имущество от учредителя с долей в уставном капитале более 50%, его стоимость не облагается налогом на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Но только в том случае, если в течение одного года со дня получения объект не передается третьим лицам. Однако в Налоговом кодексе не конкретизировано, что понимается под такой передачей. К примеру, применяется ли это ограничение при передаче объекта в возмездное пользование третьим лицам?

По мнению лектора, в этом случае стоимость имущества не признается доходом, так как перехода права собственности на него не происходит. Объект продолжает числиться на балансе организации и используется для извлечения дохода. Кроме того, в Налоговом кодексе не содержится определение понятия "передача имущества". А согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения и неясности законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

Однако Минфин России считает, что при передаче имущества в аренду, доверительное управление, пользование, залог, а также при передаче имущества на любом ином праве, не влекущем перехода права собственности, у налогоплательщика возникает налогооблагаемый доход (письма от 18.10.10 N 03-03-06/1/650 и от 09.02.06 N 03-03-04/1/100). Это подтверждают и суды (постановления ФАС Северо-Кавказского от 21.09.09 N А32-23646/2007-26/476 и Московского от 01.09.08 N КА-А40/8012-08 округов).

Лектор отметила, что дальнейший выход из общества участника, внесшего такое имущество, не влияет на применение указанной льготы. Включать стоимость имущества в доход нет оснований, так как условие о доле участия более 50% должно выполняться только на момент получения имущества. Данный вывод также следует из постановления ФАС Дальневосточного округа от 30.12.05 N Ф03-А73/05-2/4367.

Р.И. Рябова,

консультант ИПБ России, преподаватель Центра подготовки бухгалтеров и

аудиторов МГУ, советник налоговой службы II ранга

"Российский налоговый курьер", N 9, май 2012 г.