Совершенствование методики предварительного анализа отчетности организаций-налогоплательщиков на основе унифицированных аналитических процедур (Н.А. Казакова, Э.И. Белякова, Е.А. Федченко, "Международный бухгалтерский учет", N 17, май 2012 г.)

Совершенствование методики предварительного анализа отчетности организаций-налогоплательщиков на основе унифицированных аналитических процедур

В статье рассматривается методика предварительного анализа финансовой и налоговой отчетности организаций-налогоплательщиков на основе применения унифицированных аналитических процедур, позволяющих выявить "рискованные" виды деятельности, финансово-хозяйственные операции и "критические" показатели.

Развитие аудита как института современной экономики, играющего важнейшую роль в обеспечении достоверной информацией заинтересованных пользователей, и как самостоятельного направления профессиональной предпринимательской деятельности связано с развитием рыночных отношений, с интеграцией Российской Федерации в мировую экономику, в том числе со вступлением во Всемирную торговую организацию (ВТО). При этом как внешние, так и внутренние пользователи заинтересованы в получении полной, достоверной и объективной информации о правильности отражения в финансовой отчетности налоговых обязательств, что способствовало появлению налогового аудита.

Проблема совершенствования и развития методологии аудита связана с объективной необходимостью повышения его качества. Однако увеличение затрат на осуществление качественного аудита невозможно на фоне высочайшей конкуренции на рынке аудиторских услуг, прежде всего со стороны транснациональных аудиторских корпораций. Единственным выходом в сложившейся ситуации является внедрение в практику налогового аудита унифицированных аналитических процедур как наиболее экономичного метода сбора аудиторских доказательств. В то же время в современной практике отечественного аудита методические вопросы проверки качества бухгалтерской и налоговой отчетности, в том числе разработки эффективных аналитических процедур, методики их выбора, обоснования и комплексного применения для анализа и выявления риска искажения налоговых показателей еще недостаточно разработаны.

Наиболее доходным для бюджета и, следовательно, наиболее обременительным для налогоплательщиков является налог на добавленную стоимость (НДС)*(1). В 2010 г. в бюджет Российской Федерации поступил НДС на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, в размере 1 328,7 млрд. руб., что на 13% больше, чем в 2009 г., а относительно уровня 2008 г. поступления выросли в 1,3 раза. НДС на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, в 2010 г. составил 55,2 млрд. руб., что в 1,8 раза больше, чем в 2009 г., а относительно уровня 2008 г. поступления выросли в 1,4 раза. В общей сумме администрируемых ФНС России доходов федерального бюджета поступления от НДС в 2010 г. составили 41% [1].

Налог на добавленную стоимость составляет значительную долю в налоговой нагрузке на бизнес, что в условиях кризиса и нестабильности экономической ситуации в стране повышает риск недобросовестных действий руководства экономических субъектов по уклонению от его уплаты. По статистической информации налоговых органов Российской Федерации к характерным нарушениям законодательства о налогах и сборах по уплате НДС относятся [1]:

- занижение налоговой базы в результате неполного отражения реализации товаров (работ, услуг);

- невключение в налогооблагаемую базу строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления;

- занижение налоговой базы на стоимость безвозмездно переданного имущества;

- неправомерное применение освобождения от уплаты НДС в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ);

- отсутствие раздельного учета при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), и неправомерное заявление в связи с этим вычетов по НДС;

- занижение налоговой базы на суммы оплаты, частичной оплаты (авансы полученные) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг);

- неисполнение обязанности либо занижение налоговой базы налоговыми агентами;

- неправомерное применение пониженной налоговой ставки 10%;

- завышение налоговых вычетов по причине неправомерного принятия к учету НДС по счетам-фактурам, полученным от "проблемных" контрагентов;

- неправомерное включение в состав налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, в связи с отсутствием документов, подтверждающих факт принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также договоров, счетов-фактур и др.

Под налоговым риском в данной работе понимается вероятность события, которое может оказать отрицательное воздействие на финансово-хозяйственную деятельность организации в виде неуплаты налога.

Анализ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2010 N 46н "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности", а также существующих практических подходов по применению аналитических процедур позволил ввести отсутствующее в современной нормативно-законодательной базе понятие "аналитические процедуры" применительно к аудиту НДС как логически связанную последовательность этапов проведения анализа информации, необходимой для выявления возможных рисков налогоплательщика, связанных с неуплатой (неполной уплатой) налога, с помощью установления и оценки вероятных взаимосвязей финансовых и нефинансовых показателей, изучения выявленных отклонений, разработки ответных действий на выявленные отклонения, нарушения, налоговые риски.

Наиболее эффективным инструментом, лежащим в основе аналитических процедур, является проверка взаимоувязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности. Использование в аудите взаимосвязей между показателями налоговых деклараций и финансовой (бухгалтерской) отчетности, между показателями в рамках налоговой отчетности по тому или иному налогу не только оправданно, но и необходимо, так как именно эти контрольные соотношения являются источником информации для исследования причин несоблюдения равенства в таких соотношениях, в частности при анализе взаимосвязи налога на прибыль и НДС, а также взаимосвязи и соответствии данных бухгалтерского учета, книг продаж и налоговых деклараций [3].

В соответствии с Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита", утвержденным приказом Минфина России от 17.08.2010 N 90н (ред. от 16.08.2011), наиболее искажаемыми показателями бухгалтерской отчетности являются:

- выручка;

- материально-производственные запасы;

- оценочные значения.

Для целей обложения НДС наиболее значимую роль играют выручка и материально-производственные запасы. Выручка представляет собой базу по НДС, в то время как приобретаемые материально-производственные запасы влияют на объем вычетов по НДС. Помимо материально-производственных запасов, для целей снижения налоговой нагрузки по НДС за счет завышения налоговых вычетов наиболее часто применяются вычеты по работам и услугам производственного характера, оказываемым проверяемому хозяйствующему субъекту другими предприятиями и организациями.

Для проведения предварительного анализа и оценки искажения суммы НДС в результате занижения выручки и (или) завышения сумм, предъявляемых по НДС к вычету (возмещению), в процессе данного исследования была разработана аналитическая процедура и алгоритм ее выполнения (табл. 1).

Таблица 1

Содержание и алгоритм выполнения аналитической процедуры контроля НДС

N п/п	Содержание	Формула расчета
1	Выручка по одноименной строке отчета о прибылях и убытках	, где N - выручка за отчетный период; П - показатель налоговой нагрузки
2	Суммируются налоговые базы по декларациям по НДС за проверяемый период (разд. 3, стр. 010 и 020)	, где m - число налоговых периодов в проверяемом отчетном периоде для целей составления бухгалтерской отчетности; НОБ - налоговая база по НДС
3	Сравнить и	, переход к процедуре 4
		, переход к процедуре 5
4	Проанализировать причины того, что налоговая база по реализации для целей налогообложения превышает выручку для целей бухгалтерского учета
5	Проанализировать причины того, что налоговая база по реализации для целей налогообложения меньше выручки для целей бухгалтерского учета
6	Суммируются налоговые базы по декларациям по НДС за проверяемый период (разд. 3, стр. 060 "Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления")	, где СМР - стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления
7	Определить сумму затрат за проверяемый отчетный период на осуществление капитальных вложений по данным пояснения к бухгалтерской отчетности	, где - сумма затрат на капитальные вложения
8	Сравнить П3 и П4	, переход к процедуре 9
		, переход к процедуре 10
9	Проанализировать причины того, что налоговые базы по СМР по НДС меньше суммы затрат на осуществление капитальных вложений (НДС облагаются СМР, выполненные только хозяйственным способом)
10	Проанализировать причины того, что налоговые базы по СМР по НДС больше суммы затрат на осуществление капитальных вложений
11	Сумма затрат за проверяемый отчетный период, отраженная в пояснениях к бухгалтерской отчетности, скорректированная на разницу сальдо на конец и начало года по счетам учета запасов: 10, 20 и 43	, где - сумма затрат за проверяемый отчетный период
12	Суммируются суммы налога, предъявленные к вычету по стр. 130 разд. 3 за вычетом показателей по стр. 140 разд. 3 декларации по НДС	, где - сумма вычетов по НДС
13	Сравнить П5 и П6	, переход к процедуре 14
		, переход к процедуре 15
14	Проанализировать, почему сумма НДС от стоимости материалов превышает сумму заявленных организацией-налогоплательщиком вычетов
15	Проанализировать, является ли объяснимой разница между общей суммой вычетов, заявленных в декларации по НДС, и величиной вычетов по материалам
16	Определить налоговую нагрузку	, где - сумма, исчисленная к уплате в бюджет по каждому налогу, уплачиваемому организацией-налогоплательщиком; kn - количество налогов, уплачиваемых организацией
17	Сравнить с показателем налоговой нагрузки по видам экономической деятельности, представленным в приложении 3 к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333 ()
18	Рассчитать показатель налоговой нагрузки П7 за период, предшествующий отчетному, и период, предшествующий предыдущему отчетному периоду, и исследовать динамику их изменения по сравнению с показателем налоговой нагрузки за отчетный период
19	Рассчитать долю налоговых вычетов, заявленных в налоговых декларациях по НДС от суммы начисленного с налоговой базы налога за налоговые периоды, входящие в состав отчетного периода для целей составления бухгалтерской отчетности	, где - общая сумма НДС, подлежащая вычету; - общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога
20	Сравнить доли налоговых вычетов по НДС с нормативным значением, составляющим 89% за период 12 мес., установленным в приложении 3 к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333 () [2]
21	Рассчитать показатель доли налоговых вычетов за период, предшествующий отчетному, и период, предшествующий предыдущему отчетному периоду; исследовать динамику их изменения по сравнению с показателем доли налоговых вычетов за отчетный период

При разработке аналитической процедуры контроля НДС была обобщена практика государственного налогового контроля, а также учтены положения концепции системы планирования выездных налоговых проверок ФНС России [2], позволившие выявить критерии, применимые к НДС, говорящие о повышенном риске искажения налоговой отчетности в результате недобросовестных действий налогоплательщика.

С целью снижения риска необнаружения в ходе проведения аудиторской проверки (выявления возможных рисков налогоплательщиков по НДС), а также для выявления нетипичных операций, неоднозначных ситуаций, показателей, коэффициентов и тенденций, которые могут свидетельствовать о возможном неправомерном снижении НДС, предлагается использовать следующую методику предварительного анализа и оценки налоговых рисков по НДС, которая представляет собой комплекс унифицированных аналитических процедур, позволяющих выявлять искажения бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности в части отражения НДС.

1. Анализ сферы деятельности налогоплательщика:

- определить вид (виды) экономической деятельности налогоплательщика;

- проанализировать особенности налогообложения конкретного вида экономической деятельности (например, освобождение от налогообложения);

- определить значения показателей, характерных для данного вида экономической деятельности (налоговую нагрузку, рентабельность продаж и активов и др.).

2. Анализ операций, осуществляемых налогоплательщиком:

- выявить типовые операции, осуществляемые налогоплательщиком (например, реализация товаров, работ, услуг, имущественных прав, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, приобретение товаров, работ, услуг у иностранных поставщиков и другие);

- проанализировать особенности налогообложения конкретной операции (например, использование ставки НДС 0%, исполнение обязанности налогового агента и др.).

3. Анализ показателей, формирующих налоговую отчетность:

- проанализировать суммы исчисленных и уплаченных налоговых платежей;

- проанализировать долю налоговых вычетов в общей сумме налога, исчисленного к уплате;

- проанализировать показатели, позволяющие определить отклонения показателей финансово-хозяйственной деятельности от аналогичных показателей предыдущих периодов или же отклонения от среднестатистических показателей по хозяйствующим субъектам в конкретном виде экономической деятельности.

Каждая процедура позволяет выявить различные проблемные участки и рискованные действия налогоплательщика, которые представлены на карте рисков*(2) (табл. 2).

Таблица 2

Карта возможных рисков налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость

Риск	Фактор риска	Рекомендация для минимизации риска
Риски 1-го этапа
Риск неправомерного применения освобождения от налогообложения согласно ст. 149 НК РФ	1. Осуществление деятельности, не освобожденной от обложения НДС. 2. Осуществление деятельности, освобожденной от обложения НДС, без наличия лицензии (в случае, когда наличие лицензии является необходимым условием для применения льготы)	Проверка соблюдения условий, дающих право на применение льготы согласно ст. 149 НК РФ
Риски 2-го этапа
Риск неправильного определения налоговой базы	1. Определение налоговой базы с нарушением прямых норм налогового законодательства. 2. Определение налоговой базы способом, отличным от способа, рекомендуемого налоговыми органами (риск актуален, когда в налоговом законодательстве отсутствует прямой механизм определения налоговой базы)	Четкое следование налоговому законодательству. При возникновении спорной ситуации получить официальное разъяснение контролирующих органов, так как согласно ст. 111 НК РФ такие разъяснения являются обстоятельствами, исключающими вину в совершении налогового правонарушения
Риск несвоевременного определения налоговой базы	1. Нарушение момента определения налоговой базы при получении оплаты, частичной оплаты. 2. Нарушение момента определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления	Определять налоговую базу согласно ст. 167 НК РФ
Риск неправильного применения налоговой ставки (18, 10, 0%)	1. Применение ставки НДС 0% при неподтвержденном экспорте. 2. Применение прямой ставки (18 или 10%) при получении авансов	Определять налоговые ставки согласно ст. 164, 165 НК РФ
Риск неуплаты налога	При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) налог не исчисляется	Безвозмездная передача товаров (работ, услуг) является объектом налогообложения согласно ст. 39, 146 НК РФ
Риски 3-го этапа
Риск отражения в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов	Доля вычетов от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо больше 89%	Контролировать сумму налоговых вычетов и правомерность их применения. В налоговом законодательстве предельной суммы вычетов не установлено, главное, чтобы налогоплательщик имел право их использовать на основании ст. 170, 171, 172 НК РФ
Риск расхождения величины выручки в налоговой декларации и отчете о прибылях и убытках (форма N 2)	Ошибка при определении выручки в налоговом или бухгалтерском учете	Проверять сопоставимость налогового и бухгалтерского учета, при выявлении различий установить их причину
Риск отклонения налоговой нагрузки от среднестатистического показателя по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли	Налоговая нагрузка ниже среднестатистического показателя	Выявить причины низкого значения, установить реальность показателя или факт его искусственного занижения

Таким образом, предложенный комплекс унифицированных аналитических процедур в ответ на оцененные риски искажения отчетности в части НДС устраняет имеющийся в системе нормативного регулирования аудиторской деятельности пробел, связанный с тем, что федеральные стандарты аудиторской деятельности содержат только указание на необходимость разработки и применения на практике аудиторами подобных действий и процедур.

Разработанная методика прошла апробацию в аудиторских компаниях и коммерческих организациях Москвы и Московской области, которые рекомендуют ее использовать плательщикам НДС, аудиторским компаниям и саморегулируемым организациям аудиторов. Применение налогоплательщиками аналитических процедур для выявления и оценки рисков по НДС позволит им самостоятельно выявить и оценить те виды деятельности, хозяйственные операции, показатели бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности, которые представляют собой зоны повышенного риска и могут вызвать разногласия с налоговыми органами.

Использование в аудиторской практике предложенной методики предварительного анализа отчетности организаций-налогоплательщиков на основе унифицированных аналитических процедур для выявления и оценки налоговых рисков по НДС позволит снизить трудоемкость аудита, выявить нетипичные, наиболее рискованные аспекты деятельности организации, хозяйственные операции, при совершении которых высока вероятность появления (наличия) ошибок, в том числе обнаружить риск недобросовестных действий руководства аудируемого лица по уклонению от уплаты налогов.

Совершенствование механизма оценки налоговых рисков будет способствовать как обеспечению экономической устойчивости предпринимательской деятельности, так и повышению эффективности государственного налогового контроля.

Список литературы

1. Официальный сайт ФНС России //http://www.nalog.ru.

2. Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок: приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333 (в ред. приказов ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467, от 22.09.2010 N ММВ-7-2/461, от 08.04.2011 N ММВ-7-2/258).

3. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности: приказ Минфина России от 20.05.2010 N 46н.

Н.А. Казакова,

доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры

бухгалтерского учета и аудита

Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова

Э.И. Белякова,

старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и

аудита Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова

Е.А. Федченко,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета,

аудита и автоматизированной обработки данных

Кубанский государственный университет

"Международный бухгалтерский учет", N 17, май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налог на добавленную стоимость представляет собой надбавку к цене товаров, работ, услуг, которая создается на всех стадиях процесса производства и вносится в бюджет по мере реализации. Реальными плательщиками НДС являются конечные потребители, но вносят его в бюджет непосредственно продавцы и производители облагаемых товаров (работ, услуг). НДС облагается только добавленная стоимость, т.е. заработная плата, выплачиваемая производителем или продавцом, арендные платежи, амортизация, погашение процентных и прочих платежей, а также прибыль производителя или продавца.

*(2) Понятие карты рисков появилось из области стратегического менеджмента, одной из функций которого является стратегический анализ. Карта рисков обычно оформляется в виде таблицы, в столбцы которой заносятся объекты риска, подлежащие контролю и защите, а в строки - актуальные внешние и внутренние факторы, а также методы управления (минимизации рисков). Стратегический менеджмент: учебник / под ред. Н.А. Казаковой. М.: ИНФРА-М, 2012.