Налоговый орган не представил доказательства строительства и передачи в результате выполнения работ обществу основного средства - производственной площадки ("Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 4, апрель 2012 г.)

Налоговый орган не представил доказательства строительства и передачи в результате выполнения работ обществу основного средства - производственной площадки

Общество обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления 815 812 руб. налога на прибыль, в том числе 241 524 руб. за 2006 г., 539 013 руб. за 2007 г., 35 275 руб. за 2008 г., непринятия к налоговому вычету 671 211 руб. НДС, доначисления 4 765 211 руб. налога на имущество, в том числе 4 563 715 руб. за 9 месяцев по не введенному в эксплуатацию оборудованию, 201 496 руб. по неотделимым улучшениям за 2006-2008 г., начисления на перечисленные суммы налогов соответствующих штрафов и пеней, а также о признании недействительным требования налогового органа от 15.06.10 N 19663.

Решением от 9 сентября 2010 г. суд первой инстанции признал недействительным обжалованные ненормативные акты налоговой инспекции в части.

Постановлением апелляционного суда от 3 декабря 2010 г. решение суда первой инстанции в обжалуемой части было оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 марта 2011 г. судебные акты были отменены по эпизоду доначисления налога на прибыль и налога на имущество, соответствующих пеней и штрафа, по неотделимым улучшениям в арендованное имущество. В указанной части дело было направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Калининградской области. В остальной части решение суда первой инстанции от 9 сентября 2010 г. и постановление апелляционного суда от 3 декабря 2010 г. были оставлены без изменения.

При новом рассмотрении суд первой инстанции решением от 6 июня 2011 г., оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 27 сентября 2011 г., удовлетворил заявленные обществом требования по спорному эпизоду.

Налоговая инспекция подала кассационную жалобу в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, который в своем постановлении от 20.01.12 N Ф07-918/11 по делу N А21-5028/2010 определил следующее.

Налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка соблюдения обществом налогового законодательства за период с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2008 г., по результатам которой было принято решение о привлечении общества к ответственности, доначислении налогов и пеней.

Общество не согласилось с вынесенными налоговым органом ненормативными актами и обратилось в арбитражный суд.

Суды обеих инстанций посчитали ошибочным и не подтвержденным материалами дела вывод налогового органа о том, что в результате спорных работ было создано основное средство - производственная площадка, пригодная для эксплуатации и строительства на ней производственно-складского комплекса.

В результате проверки налоговой инспекцией было установлено, что общество включило в состав расходов за 2006-2007 гг. затраты на оплату работ, выполненных ООО "И" по договору от 01.10.05 N СТ-01/10. По условиям данного договора подрядчик обязался выполнить квалифицированную работу по подготовке территории к эксплуатации, с использованием своих материалов, оборудования и строительной техники.

Между заявителем (субарендатор) и ООО "Г" (арендатор) был заключен договор от 01.12.05 N СТ-12-2005, на основании которого налогоплательщик получил в субаренду земельный участок под проектирование регионального производственно-складского комплекса. В дальнейшем дополнительным соглашением стороны уточнили, что соответствующий земельный участок предоставляется под строительство регионального производственно-складского комплекса.

В период действия договора субаренды ООО "И" (подрядчик) выполнило работы, являющиеся предметом договора от 01.10.05 N СТ-01/10, на сумму 3 400 000 и 2 800 000 руб. соответственно.

ООО "Г" и ООО "С" 9 сентября 2008 г. подписали соглашение о расторжении договора от 01.12.05 N СТ-12-2005 на передачу в субаренду городских земель с 28 ноября 2007 г.

Администрация городского округа (арендодатель) заключила с обществом (арендатор) договор от 10.09.28 N 009580 на передачу в аренду на пять лет земельного участка, который предоставлен под не оконченное строительством здание регионального производственно-складского комплекса.

В связи с перечисленным налоговая инспекция пришла к выводу о том, что работы, выполненные ООО "И", представляют собой капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, приводящих к образованию основного средства, отвечающего критериям, установленным п. 4 и 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. В связи с этим, такие расходы общество должно было включить в первоначальную стоимость объекта основных средств и уменьшить налогооблагаемую прибыль на данные затраты путем начисления амортизации.

При новом рассмотрении суды обеих инстанций посчитали, что данный довод налогового органа документально не подтвержден.

Кассационная инстанция согласилась с такой позицией судов в связи со следующим.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ определено, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ, расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а принимаются к вычету через амортизационные отчисления.

Как установлено п. 2 ст. 256 НК РФ, не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. При этом налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо выполнение таких условий, как использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Пунктами 7 и 8 ПБУ 6/01 определено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Таким образом, формирование первоначальной стоимости объекта также является условием включения объекта в состав основных средств, так как до формирования первоначальной стоимости налогоплательщик не может учитывать объект в качестве основного средства.

Следовательно, законодательство о бухгалтерском учете связывает постановку объекта на учет как основного средства с соблюдением условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01, и доведением объекта до состояния готовности и возможности эксплуатации, причем вне зависимости от основания возникновения у организации права на соответствующий объект - как в случае его приобретения, так и при создании.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял решение.

Судами установлено, что работы на арендуемом земельном участке выполнены в целях исследования возможности строительства на этом участке производственно-складского комплекса по выпуску бытовой техники. Такое исследование являлось необходимым в связи с сильной заболоченностью арендуемого участка.

Судами указано на следующее: условиями договора от 01.10.05 N СТ-01/10 и актами выполненных работ не подтверждается, что результатом работ явились строительство и передача ООО "С" какого-либо объекта.

Налоговый орган не представил доказательства строительства и передачи в результате проведения работ обществу основного средства - производственной площадки.

Согласно постановлению Правительства РФ от 01.01.02 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизируемые группы" (в ред., действовавшей в спорный период), площадки производственные с покрытиями отнесены к седьмой группе со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет, а площадки производственные без покрытий отнесены к пятой группе со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет.

Суды, установив, что из актов выполненных работ не усматриваются количество и размер плит, уложенных на участке, а также размер площади арендованного земельного участка, уложенного плитами, обоснованно не приняли во внимание отнесение налоговым органом спорной площадки к площадкам производственным с покрытиями, которые, в свою очередь, принадлежат к седьмой амортизируемой группе.

Также судами отмечено, что налоговая инспекция при проведении проверки не исследовала спорный земельный участок и не установила наличие на нем производственной площадки, ее местонахождение на арендованном земельном участке, ее состояние готовности и возможности эксплуатации, а также то, в каких целях площадка используется обществом.

Налоговым органом также не представлены в материалы дела ни акт ввода в эксплуатацию, ни заключение эксперта в доказательство того, что спорные работы являлись капитальными вложениями, изменили функциональные характеристики земельного участка и привели к созданию амортизируемого имущества как самостоятельного объекта, отвечающего всем критериям, наличие которых необходимо для постановки на учет в качестве основного средства.

Следовательно, доводы налоговой инспекции о том, что созданная в результате спорных работ площадка пригодна для эксплуатации и строительства на ней производственно-складского комплекса, судами обеих инстанций обоснованно отклонены как не подтвержденные материалами дела.

Кроме того, судами установлено, что ООО "С" 7 сентября 2006 г. было включено в Единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области как реализующее инвестиционный проект.

В соответствии с п. 1 ст. 385.1 НК РФ резиденты Особой экономической зоны в Калининградской области уплачивают налог на имущество организаций в соответствии с главой 30 НК РФ в отношении всего имущества, являющегося объектом налогообложения по указанному налогу, за исключением имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области.

Пунктом 3 ст. 385.1 НК РФ также определено, что для резидентов в течение первых шести календарных лет начиная со дня включения юридического лица в Единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области налоговая ставка по налогу на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области, устанавливается в размере 0%.

Судами установлено, что спорные работы проводились на земельном участке, предоставленном обществу в аренду под строительство регионального производственно-складского комплекса, в целях реализации инвестиционного проекта.

Следовательно, налоговый орган, посчитав, что обществом было создано основное средство в виде производственной площадки, пригодной для эксплуатации и строительства на ней производственно-складского комплекса, неправомерно доначислил налог на такое имущество еще и на том основании, что данное имущество было создано при реализации инвестиционного проекта.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не нашел оснований для удовлетворения жалобы налогового органа.

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 4, апрель 2012 г.