Бухучет по-новому (Е. Диркова, "Московский бухгалтер", N 5, май 2012 г.)

Бухучет по-новому

По вопросам учета, не урегулированным в ПБУ, компании теперь обязаны руководствоваться правилами МСФО. Соответствующие решения следует фиксировать в учетной политике. Причем касается это не только консолидированной отчетности, как многие полагают. В общем, незаметно подступила пора работы в новых условиях. Игнорировать "наднациональные стандарты" больше невозможно.

С 20 декабря 2011 г. МСФО получили официальный статус на территории Российской Федерации. Они введены в действие приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н, зарегистрированным в Минюсте России. Данный приказ - подзаконный нормативный акт к Федеральному закону от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности".

Годовая, консолидированная

Консолидированной финансовой отчетностью именуют отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО (п. 2 ст. 1, п. 1 ст. 3 Закона N 208-ФЗ). В частности, ее обязаны составлять компании, ценные бумаги которых допущены к обращению на рынке ценных бумаг (пп. 3 п. 1 ст. 2 Закона N 208-ФЗ). Эту отчетность они должны представить в Федеральную службу по финансовым рынкам (Постановление Правительства РФ от 03.03.2012 N 179).

Консолидированная финансовая отчетность составляется компанией наряду с традиционной бухгалтерской отчетностью, то есть не заменяет последнюю (п. 2 ст. 3 Закона N 208-ФЗ). Годовая консолидированная отчетность подлежит обязательному аудиту и должна быть опубликована (ст. 5, п. 1 ст. 7 Закона N 208-ФЗ).

А поскольку МСФО признаны в 2011 г., препятствий для формирования консолидированной отчетности начиная с 2012 г. не имеется (ст. 8 Закона N 208-ФЗ).

Внимание! Сводная бухгалтерская отчетность приравнивается к консолидированной, когда ее составление предусмотрено федеральным законом (п. 2 ст. 2 Закона N 208-ФЗ). Но если ваша компания составляет сводную отчетность в соответствии с п. 91 Положения по ведению бухгалтерского учета о бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение), то руководствоваться МСФО вы не обязаны (п. 8 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина РФ от 30.12.1996 N 112).

МСФО - нормативные документы бухучета

Однако было бы глубочайшим заблуждением думать, что МСФО необходимы лишь тем бухгалтерам, которым предстоит формировать консолидированную отчетность. Минфин России в письме от 12.12.2011 г. N 07-02-06/240 предупредил: текстами МСФО, содержащимися в приложениях к приказу N 160н, нужно руководствоваться "и в иных целях". Зададимся вопросом: в каких?

Начнем издалека. Законодательство о бухгалтерском учете включает все федеральные законы (ст. 3 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", ст. 4 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Поэтому теперь при всяком официальном упоминании МСФО нужно понимать в значении, установленном п. 3 ст. 3 Закона N 208-ФЗ. А значит - руководствоваться приказом N 160н.

Бухгалтерский учет компании начинается с ее учетной политики. Поэтому центральную роль среди национальных стандартов бухгалтерского учета играет ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

В случаях, когда по конкретному вопросу нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету способы учета не установлены, п. 7 ПБУ 1/2008 предписывает разрабатывать его самостоятельно:

а) исходя из иных ПБУ - для аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов;

б) исходя из МСФО.

Следовательно, если не удается провести аналогию или выявить связи, ничего не остается, как обращаться непосредственно к МСФО.

До официального признания МСФО руководствоваться международными правилами было необязательно. Но в настоящее время МСФО, именно в силу ссылки на них в ПБУ 1/2008, нужно признать прямым продолжением или, если угодно, дополнением к отечественным правилам. А посему "гамлетовский" вопрос о том, приступать ли к освоению МСФО или еще повременить, перед бухгалтерами больше не стоит.

Заметим, что тема об аналогиях и связях в российском бухучете специалистами всерьез не рассматривалась - ввиду неясности критериев аналогии и связи. Хотя можно привести очевидные примеры.

Пример 1. Согласно ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" (п. 3 и п. 10) объявленные годовые дивиденды по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год не изменяют прибыль отчетного года. Порядок отражения в отчетности решения о распределении прибыли общества с ограниченной ответственностью специально не урегулирован. Но не остается сомнений, что эти факты хозяйственной деятельности можно считать аналогичными.

Кстати, использование аналогий предусмотрено гражданским законодательством (ст. 6 ГК РФ). В частности, чистые активы ООО определяют по аналогии с ОАО (письмо Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/138).

Между тем применение легализованных МСФО имеет приоритет перед поиском аналогий и установлением связей. В итоге МСФО - система нормативных документов прямого действия.

Поскольку МСФО являются наднациональной, межгосударственной системой, примененная в них терминология не вполне соответствует нормам гражданского, налогового и бухгалтерского законодательства России (впрочем, как и любой другой конкретной страны). Поэтому при формировании учетной политики возрастает роль требования о приоритете экономического содержания перед правовой формой (п. 6 ПБУ 1/2008).

От ПБУ к МСФО

Действующие ПБУ разрабатывалась на основе международных стандартов финансовой отчетности и совершенствовались в направлении сближения с ними (Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобр. приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180). На очереди - введение с 1 января 2013 г. нового ПБУ 5/2012 "Учет запасов". В итоге ПБУ в значительной мере представляют собой упрощенный вариант МСФО. Тенденции таковы, что сближение национальной системы с постоянно развивающейся международной системой будет продолжено (п. 4 ст. 20 Закона N 402-ФЗ). Впереди - принятие федеральных и отраслевых стандартов по бухгалтерскому учету, которые постепенно вытеснят ПБУ.

В МСФО (IAS 1, IAS 16, IAS 29, IAS 38, IAS 40, IFRS 7, SIC 12) мы обнаружим новый термин - "профессиональное суждение". Раньше оно было свойственно аудиторам, считалось необходимым в работе оценщиков и юристов, а теперь ожидается и от бухгалтеров. По-видимому, это то, что невозможно регламентировать учетной политикой. Тем не менее, профессиональное суждение бухгалтера требует обоснования и оформления по правилам, принятым для оправдательных документов (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ). Хотя оно формируется бухгалтером, его применение должно быть санкционировано руководством компании. Ибо ответственность за организацию и достоверность бухгалтерского учета несет руководитель (п. 1 ст. 6, п. 4 ст. 7, ст. 18 Закона N 129-ФЗ).

Базовые принципы

Для практикующего бухгалтера изучение МСФО наиболее эффективно, когда оно проводится путем сопоставления российских правил с международными. Но главное - нужно преодолеть психологический барьер перед чтением оригинальных текстов МСФО. В большинстве случаев они написаны более доходчиво, чем ПБУ.

Между тем овладение МСФО автор рекомендует начать с проработки Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997). Хотя этот документ не имеет нормативного статуса, в нем раскрываются основы построения учета в нашей стране, общие с принципами МСФО. Так, п. 7.2.1 Концепции разъясняет, что актив может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой актив;

в) использован для погашения обязательства;

г) распределен между собственниками организации.

Эти признаки позволяют легко разрешать споры о классификации расходов будущих периодов. Ведь в балансе они представляются как активы. Например, переходящие отпускные ни одним из перечисленных свойств не обладают. В то же время назначение взноса в компенсационный фонд саморегулируемой организации - платежи по обязательствам своего члена, возникшим в результате причинения вреда вследствие недостатков произведенных им товаров, работ или услуг (п. 12 ст. 13 Федерального закона от 01.12.2007 N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях"). Поскольку этот взнос может быть использован для погашения обязательства - он является активом компании. Ну а на каком счете его отражать - непринципиально.

Обратите внимание: в действующем законе о бухучете термин "активы" не упоминается, в то время как в новом законе активы позиционируются как специальный объект бухгалтерского учета (п. 2 ст. 5 Закона N 402-ФЗ) (см. таблицу).

Таблица. Пересмотрены объекты бухгалтерского учета

Состав объектов бухгалтерского учета* согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете"
Действующему - от 21.11.1996 N 129-ФЗ (п. 2 ст. 1, п. 2 ст. 8)	Новому - от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ст. 5)
Имущество (компании и других юридических лиц, находящееся у данной организации) Обязательства компании Хозяйственные операции, осуществляемые компанией в процессе деятельности	Активы Обязательства Факты хозяйственной жизни Источники финансирования деятельности организации Доходы Расходы Иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами
* Между действующими и новыми объектами установить соответствие весьма проблематично.

Российская учетная политика предполагает имущественную обособленность организации (п. 10 Положения). Данное требование опирается на условие о самостоятельном балансе юридического лица, зафиксированное нашим гражданским законодательством (п. 1 ст. 48 ГК РФ). При этом п. 5 ПБУ 1/2008 уточняет: активы и обязательства компании существуют обособленно от активов и обязательств других лиц. По мнению автора, эт