Вычет без реализации: позиция ФНС изменилась? (И. Костюкова, "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2012 г.)

Вычет без реализации: позиция ФНС изменилась?

В одном из своих недавних писем *(1) налоговое ведомство впервые признало правомерность применения вычетов по НДС в периоде, в котором отсутствуют налогооблагаемые операции.

Вопрос о том, вправе ли компания в декларации по НДС за налоговый период, в котором отсутствовала реализация, заявить к вычету суммы налога по приобретенным в этом периоде товарам (работам, услугам), до конца не урегулирован.

Налоговый кодекс говорит о том*(2), что вычеты уменьшают сумму налога, исчисленную по установленным правилам*(3), но не содержит прямых разъяснений относительно того, можно ли воспользоваться вычетом НДС, если налоговая база в отчетном периоде равна нулю.

Минфин России придерживается точки зрения, что применять вычет в этом случае нельзя. В обоснование своей позиции финансисты ссылаются на пункт 1 статьи 171 Налогового кодекса, которому в своих письмах *(4), посвященных вопросу вычета НДС в отсутствие реализации, неизменно дают следующую трактовку. Поскольку сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, в случае если плательщик в конкретном периоде налоговую базу не определяет, оснований для принятия к вычету НДС у него нет.

До настоящего времени ФНС России также настаивала на том, что право на вычет в периоде, в котором нет облагаемых НДС операций, отсутствует*(5). По мнению налоговиков, налоговые вычеты - это суммы, на которые может быть уменьшена только сумма налога, исчисленная на основании статьи 166 Кодекса и подлежащая уплате в бюджет. Применение же вычетов при отсутствии у плательщика в соответствующем периоде налоговой базы (т.е. суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет) законодательством не предусмотрено.

Однако судебная практика по рассматриваемому вопросу сложилась в пользу компаний. Судьи указали*(6), что право и порядок применения налоговых вычетов по НДС определены статьями 171-172 Налогового кодекса. При этом наличие в том же периоде операций, облагаемых НДС, в силу указанных норм не является условием применения налоговых вычетов. Следовательно, вычет по НДС применяется в том налоговом периоде, когда выполнены обязательные условия, необходимые для возникновения права на данный вычет, установленные перечисленными выше статьями.

Решения судов основываются на позиции ВАС РФ*(7). С учетом выводов данного постановления Президиума ВАС РФ даны разъяснения и в обсуждаемом письме ФНС России N ЕД-3-3/631@. Можно предположить, что обширная арбитражная практика все-таки принята во внимание налоговым ведомством.

И. Костюкова,

эксперт по финансовому законодательству

Мнение. Отсутствие реализации и право на вычет

Сергей Тараканов, советник государственной гражданской службы РФ III класса

Письмо ФНС России от 28 февраля 2012 года N ЕД-3-3/631@ является ответом на частный запрос. Вместе с тем случаи, когда ответ ФНС России на частный запрос вступал в противоречие с официальной позицией, практически отсутствуют. Тем более что это письмо за подписью заместителя руководителя Федеральной налоговой службы.

Действительно, процитированные в указанном письме нормы не ставят правомерность применения налогоплательщиками вычетов по НДС в зависимость от реализации в одноименном налоговом периоде. Из этого делается правомерный вывод, что вычет будет обоснованным только при выполнении условий:

- есть счета-фактуры по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам;

- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету, а также есть соответствующие первичные документы, подтверждающие принятие их к учету;

- есть расчетные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

- товары (работы, услуги), имущественные права приобретены плательщиком налога для осуществления операций, признаваемых объектом обложения по НДС, за исключением операций, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса.

Судебная практика давно выработала единообразный подход и не требует реализации в том же налоговом периоде, когда заявлен вычет (см., напр., пост. Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05). Вместе с тем судами сформулированы еще некоторые критерии правомерности применения налоговых вычетов по НДС. Напомню их:

1) реальность операции (пост. Президиума ВАС РФ от 10.02.2009 N 8337/08);

2) соблюдение административной (внесудебной) процедуры в случае, если налоговая инспекция проверяет правомерность вычетов в ходе проверки, предусмотренной статьей 176 Налогового кодекса (а по моему мнению, и ст. 176.1 НК РФ) (п. 2 пост. Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65).

Кроме того, следует учитывать ограничение на заявление вычетов, предусмотренное пунктом 2 статьи 173 Кодекса (исключены случаи, когда налоговая декларация подана плательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода).

Поэтому по данным вопросам, а также в случае представления плательщиком документов, имеющих дефекты формы и содержания, могут возникать споры.

Мнение. Вычет в отсутствие базы

Владимир Воинов, ведущий юрист юридической компании "Пепеляев групп"

В своем письме от 28 февраля 2012 года N ЕД-3-3/631@ ФНС России наконец обратила внимание на постановление Президиума ВАС РФ от 3 мая 2006 года N 14996/05, согласно которому право на вычет НДС в том или ином налоговом периоде не зависит от наличия в этом периоде налоговой базы по НДС. Однако предаваться оптимизму пока рано.

Во-первых, налоговики и прежде должны были учитывать указанное постановление Президиума - в письме ФНС России от 14 сентября 2007 года N ШС-6-18/716@ предложено "при вынесении решений по результатам налоговой проверки <...> руководствоваться сложившейся судебной практикой и вступившими в законную силу судебными решениями". Однако этого не происходило, и налогоплательщики все равно были вынуждены обращаться в суд, свидетельством чему является обширная судебная практика.

Во-вторых, новые разъяснения не являются обязательными для налоговых инспекций. К таковым относятся только те из них, которые размещены на сайте ФНС России в соответствующем разделе (письмо ФНС России от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@), а рассматриваемых разъяснений там нет.

Следовательно, и сейчас руководитель налоговой инспекции, принимая решение по итогам проверки, может как учесть, так и проигнорировать новые разъяснения, сославшись на их необязательность. Эффективно бороться с таким "административным усмотрением" нужно, обращаясь в арбитражный суд со ссылкой на правовую позицию ВАС РФ по спорному вопросу, а затем взыскивая с налоговых служб судебные расходы, включая расходы на оплату услуг представителей.

"Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) письмо ФНС России от 28.02.2012 N ЕД-3-3/631@

*(2) п. 1 ст. 171 НК РФ

*(3) ст. 166 НК РФ

*(4) письма Минфина России от 14.12.2011 N 03-07-14/124, от 08.12.2010 N 03-07-11/479

*(5) письма ФНС России от 01.11.2004 N 03-1-09/2248/16, УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 N 16-15/135777, от 20.10.2009 N 16-15/109168

*(6) пост. ФАС МО от 01.09.2011 N КА-А41/9789-11, ФАС ПО от 24.06.2011 N А65-24305/2010 и др.

*(7) пост. Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05