Присоединяем "упрощенца": учет отдельных операций (О. Мезенцева, "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2012 г.)

Присоединяем "упрощенца": учет отдельных операций

"Упрощенец" признает доходы и расходы в особом порядке. При присоединении его к компании на ОСН в налоговом учете этой фирмы могут возникнуть сложности. Некоторые из них недавно попытался разъяснить Минфин России.

Рассмотрим ситуацию, когда к компании на ОСН (с методом начисления) присоединяется "упрощенец". Попытаемся понять, к каким налоговым последствиям приведет присоединение от "упрощенца" дебиторской задолженности покупателей, а также остатков сырья и материалов, которые будут использованы в производстве на общем режиме. Рассмотрим также бухгалтерские проводки у преемника.

Напомним, реорганизация в форме присоединения означает, что присоединенная компания прекращает свою деятельность. Правопреемник считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юрлица*(1).

Присоединяем "дебиторку"

Минфин России указывает*(2), что преемнику нужно учесть в составе своих "налоговых" доходов сумму дебиторской задолженности покупателей за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги, передачу имущественных прав) согласно передаточному акту от присоединенного "упрощенца". Аналогичного мнения придерживаются и московские налоговики*(3). Чиновники ссылаются на положения, действующие для ситуации обычного перехода с УСН на ОСН*(4). И хотя в нашем случае смена режима фактически отсутствует, в целях обеспечения единообразного учета у реорганизованной компании, применяющей метод начисления, с позицией чиновников в целом можно согласиться.

В налоговом учете преемник отражает "дебиторку" в составе доходов в месяце внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного "упрощенца". Ее можно признать в составе внереализационных доходов*(5). Если фирма применяет ПБУ 18/02 *(6), то признание дебиторской задолженности в составе доходов в налоговом учете приведет к возникновению постоянного налогового обязательства*(7).

Обратите внимание: НДС на дату признания дебиторской задолженности в составе доходов преемник не начисляет*(8).

В бухгалтерском балансе на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности "упрощенца" преемнику следует увеличить показатель строки 1230 "Дебиторская задолженность" на сумму полученной "дебиторки"*(9). Основанием служат передаточный акт и заключительный баланс фирмы на УСН с учетом необходимых пояснений к отчетности. В бухучете компания увеличивает сальдо по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При отражении операции в программе в качестве корреспондирующего счета можно использовать условный счет 00 (см. пример).

Примечание. Стоимость имущества определяют по данным и документам налогового учета передающей стороны.

Пример

К компании А на ОСН присоединена фирма Б на УСН. Запись о прекращении деятельности фирмы Б в ЕГРЮЛ сделана 20 марта 2012 г. По данным передаточного акта и заключительного баланса, фирма Б передала компании А дебиторскую задолженность покупателей в размере 500 000 руб.

В налоговом учете компания А признала "дебиторку" во внереализационных доходах в марте 2012 г.*(10)

В бухучете сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 00

- 500 000 руб. - принята к учету дебиторская задолженность;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 100 000 руб. (500 000 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

В данном примере мы не уточняли, какой объект налогообложения применяла фирма Б. Отражение операций в учете у компании А от этого не зависит.

Присоединяем сырье и материалы

При переходе с "упрощенки" на ОСН (метод начисления) в составе расходов признают неоплаченные (частично оплаченные) затраты на покупку товаров (работ, услуг, имущественных прав), понесенные в период применения УСН (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ)*(11). По общему правилу указанные расходы признаются в месяце перехода на ОСН*(12).

Из главы 25 Налогового кодекса следует, что правопреемник на ОСН вправе учесть в составе расходов, в частности, стоимость имущества, полученного от присоединенной компании*(13). Стоимость этого имущества определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны.

Порядок отражения в учете полученного имущества зависит от объекта, который применяла компания на УСН. Рассмотрим ситуации.

"Упрощенец" применял объект "доходы минус расходы". Если сырье и материалы оплачены и списаны в расходы в периоде применения УСН*(14), преемник уже не может признать такие затраты в своем налоговом учете*(15). "Входной" НДС в данном случае не принимается к вычету. Если же сырье и материалы не были оплачены и списаны в расходы при "упрощенке", преемник вправе признать их стоимость у себя в учете в периоде списания в производство*(16). Сумму НДС по сырью и материалам он вправе принять к вычету после реорганизации. При этом необходимы документы (их копии), подтверждающие уплату налога продавцу либо самим преемником, либо предшественником*(17).

"Упрощенец" применял объект "доходы". Минфин России указывает*(18), что преемник не вправе учесть у себя в расходах стоимость полученных от "упрощенца" и в дальнейшем использованных в производстве сырья и материалов.

Письмо Минфина России от 19 января 2012 г. N 03-03-06/1/20

Финансисты ссылаются на положения, действующие для ситуации перехода с УСН "доходы" на "доходы минус расходы"*(19). Они применяют их по аналогии к ситуации перехода с УСН "доходы" на ОСН. Правда, финансисты не оговаривают период оплаты сырья и материалов. По сути, чиновники и ранее исключали возможность применения подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса в ситуации перехода с УСН "доходы" на ОСН*(20).

Налоговый кодекс Российской Федерации

Если споры с проверяющими вам не по душе, с позицией чиновников придется согласиться. В данном случае можно также говорить о том, что по данным налогового учета передающей стороны, которая применяла УСН "доходы", сырье и материалы фактически имеют нулевую "налоговую" стоимость.

Но возможен и другой подход. А именно: если сырье и материалы не были оплачены "упрощенцем" с объектом "доходы", то их стоимость можно признать в расходах преемника на момент передачи в производство. Ведь применение нормы Налогового кодекса, позволяющей это делать*(21), не ставится в зависимость от используемого объекта для "упрощенного" налога*(22). Поэтому преемник вправе ею руководствоваться, но с учетом положений главы 25 Налогового кодекса о порядке признания материальных расходов*(23). В качестве дополнительного аргумента здесь можно учесть, что все неустранимые противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика*(24).

В части учета "входного" НДС при переходе с УСН "доходы" на ОСН также возникают трудности. По общему правилу НДС, который не был отнесен к расходам при применении УСН, можно принять к вычету при переходе на ОСН*(25). При этом Налоговым кодексом не уточняется, при каком объекте УСН могут применяться данные положения.

Имеется судебная практика, свидетельствующая о том, что "входной" НДС по расходам, относящимся к УСН "доходы", не может приниматься к вычету при переходе с указанного режима на ОСН*(26). Получается, одним из ключевых моментов можно считать определение периода, к которому относятся расходы. И если расходы не относятся к периоду применения УСН, а относятся уже к общему режиму, "входной" НДС можно принять к вычету.

Из главы 26.2 Налогового кодекса следует, что если оплата сырья и материалов на УСН не производилась, то такие расходы (в т.ч. НДС) не относятся к периоду применения данной системы*(27).

Поэтому существует хоть и рискованный, но вполне обоснованный подход: если оплата сырья и материалов производится на ОСН, сумму НДС преемник вправе принять к вычету в периоде их оплаты независимо от ранее применявшегося объекта на "упрощенке"*(28). Кстати, чиновники допускают принятие к вычету НДС по товарам, приобретенным для использования в производственной деятельности, но не использованным в период применения УСН (без уточнения объекта), после перехода на ОСН*(29).

Порядок составления преемником на ОСН бухгалтерской отчетности при присоединении имущества "упрощенца" не зависит от его объекта налогообложения. На дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяемого юрлица на стоимость полученного от него сырья и материалов преемник увеличивает в балансе показатель по строке 1210 "Запасы" (согласно передаточному акту, заключительному балансу "упрощенца" с учетом пояснений к отчетности)*(30). В бухучете преемник увеличивает сальдо по дебету счета 10 "Материалы". При отражении операции в бухгалтерской программе в качестве корреспондирующего счета можно использовать условный счет 00.

В бухучете стоимость материалов "упрощенца" оценивается с учетом НДС*(31). Поэтому в его заключительном балансе они также должны быть отражены с учетом НДС. Возможна ситуация, когда при объединении данных отчетности присоединенной компании и преемника сумма НДС не выделяется в итоговой отчетности, но преемник собирается принять этот НДС к вычету. В таком случае сумму налога после объединения данных рекомендуем выделить из стоимости имущества на счете 19 (проводка: Дебет 19 Кредит 10) (см. пример ниже).

Пример

К компании А на ОСН присоединена фирма Б на УСН. Запись о прекращении деятельности фирмы Б в ЕГРЮЛ датирована 20 марта 2012 г. Компании А были переданы неоплаченные материалы по фактической себестоимости 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Компания А оплатила эти материалы 25 марта 2012 г. и использовала в производстве 25 апреля 2012 г.

В налоговом учете компании А стоимость материалов в размере 100 000 руб. признается в составе материальных расходов в апреле 2012 г.*(32)

В бухучете произведены записи:

- 20 марта 2012 г.:

Дебет 10 Кредит 00

- 118 000 руб. - материалы приняты к учету;

Дебет 00 Кредит 60

- 118 000 руб. - отражена кредиторская задолженность по оплате материалов.

После объединения показателей заключительной отчетности фирмы Б и отчетности компании А (составленной на дату реорганизации) сделана проводка по выделению НДС в стоимости принятых материалов:

Дебет 19 Кредит 10

- 18 000 руб. - выделен НДС в стоимости материалов.

- 25 марта 2012 г.:

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - материалы оплачены;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - сумма НДС принята к вычету*(33).

- 25 апреля 2012 г.:

Дебет 20 Кредит 10

- 100 000 руб. - отражено списание материалов в производство.

В данном примере мы также не уточняли, какой объект УСН у фирмы Б. Однако стоит иметь в виду, что в случае применения УСН "доходы" могут возникнуть споры с проверяющими. В такой ситуации можно принять решение не признавать в налоговом учете стоимость материалов, приобретенных на УСН "доходы", и не принимать к вычету НДС.

О. Мезенцева,

эксперт по бухгалтерскому и налоговому учету

аудиторской компании "ФорсТайм"

Экспертиза статьи:

Е. Мельникова,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ,

профессиональный бухгалтер-эксперт

Мнение. Сырье и материалы "упрощенца" у преемника

Ольга Шаркаева, аттестованный профессиональный бухгалтер, аттестованный преподаватель ИПБ России, к.э.н.

При реорганизации в форме присоединения новое юрлицо не образуется. Присоединенная фирма прекращает свою деятельность. Реорганизованная же приобретает права и обязанности присоединенной (п. 4 ст. 57, п. 2 ст. 58 ГК РФ), в том числе и имущество.

Расходами "упрощенца" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" признаются затраты после их фактической оплаты. Материальные затраты учитываются в составе расходов в момент погашения кредиторской задолженности (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если до реорганизации присоединяющаяся фирма погасила задолженность по оплате сырья и материалов, то она уже учла их стоимость в составе расходов для целей налогового учета. Поэтому после реорганизации компания на ОСН не вправе признать расходы по этим сырью и материалам, а следовательно, не может принять к вычету "входной" НДС.

Если же до реорганизации "упрощенец" принял к учету сырье и материалы, но не оплатил их, то право на признание расходов у него отсутствовало. Следовательно, после реорганизации компания на ОСН вправе принять к вычету НДС по этим сырью и материалам. При этом необходимо удостовериться, что счета-фактуры, полученные от поставщиков, соответствуют требованиям законодательства. Материальные расходы в дальнейшем признаются в соответствии со статьей 254 Налогового кодекса.

"Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 4 ст. 57 ГК РФ

*(2) письмо Минфина России от 19.01.2012 N 03-03-06/1/20

*(3) письмо УФНС России по г. Москве от 07.04.2009 N 16-15/033044

*(4) подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ

*(5) п. 10 ст. 250 НК РФ, письма УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061652, Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237, МНС России от 12.08.2004 N 02-5-11/140@

*(6) утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02)

*(7) пп. 4, 7 ПБУ 18/02

*(8) п. 2 ст. 346.11 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 22.08.2008 N 19-11/079041

*(9) пп. 9, 10, 20, 23 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н

*(10) п. 10 ст. 250, п. 2 ст. 346.25 НК РФ

*(11) подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ

*(12) абз. 4 п. 2 ст. 346.25 НК РФ

*(13) п. 2.1 ст. 252 НК РФ

*(14) подп. 5 п. 1 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ

*(15) абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ

*(16) подп. 2 п. 2 ст. 346.25, п. 2.1 ст. 252, п. 2 ст. 272 НК РФ

*(17) п. 6 ст. 346.25, п. 5 ст. 162.1, подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120357, пост. ФАС СЗО от 08.08.2008 по делу N А56-875/2008

*(18) письмо Минфина России от 19.01.2012 N 03-03-06/1/20

*(19) п. 4 ст. 346.17 НК РФ

*(20) письма УФНС России по г. Москве от 17.04.2009 N 16-15/037651@.1, от 14.10.2008 N 18-11/096328

*(21) подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ

*(22) пост. ФАС ВСО от 03.12.2010 по делу N А69-02/2010, ФАС ДВО от 06.12.2010 N Ф03-8167/2010 по делу N А04-1035/2010, ФАС УО от 04.10.2010 N Ф09-8094/10-С3 по делу N А50-3582/2010

*(23) п. 2 ст. 272 НК РФ

*(24) подп. 7 ст. 3 НК РФ

*(25) п. 6 ст. 346.25 НК РФ

*(26) пост. ФАС ПО от 05.07.2011 по делу N А06-6766/2010, ФАС СЗО от 15.12.2011 по делу N А05-3687/2011

*(27) подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ

*(28) п. 6 ст. 346.25, п. 5 ст. 162.1 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120357

*(29) письмо Минфина России от 15.03.2011 N 03-07-11/53

*(30) пп. 7, 10, 23 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н

*(31) п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п. 2 ст. 346.11, подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ

*(32) подп. 2 п. 2 ст. 346.25, п. 2 ст. 272 НК РФ

*(33) п. 6 ст. 346.25, п. 5 ст. 162.1, подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ