Бонусы за качество (С. Савсерис, "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2012 г.)

Бонусы за качество

Если производитель товара и его продавец не связаны между собой каким-либо договором, но при этом последний получил от производителя бонусы, возможно, их придется облагать НДС.

В прошлом номере "Актуальной бухгалтерии" мы рассмотрели ситуации, связанные с начислением НДС на сумму скидок, премий или бонусов за выполнение определенных условий договора поставки. Нужно учитывать, что подобные поощрительные выплаты производитель товара иногда может выплатить продавцу даже несмотря на отсутствие договорных отношений между ними.

Два вида бонусов

Прежде всего необходимо различать два похожих вида поощрительных выплат.

Бонус как стимул к качественному исполнению имеющихся обязательств. Эти бонусы выплачиваются за выполнение определенных условий договора и зависят от качественного выполнения контрагентом тех действий, которые являются предметом заключенного между сторонами договора (например, поставки товаров), или же эти действия подразумеваются исходя из фактических отношений. То есть в данном случае заключение договора является обязательным условием.

Так, действия покупателя по закупке товаров по договору поставки являются элементом предмета этого договора. Но бонус выплачивается лишь за особое, качественное, выполнение этих действий - при достижении определенных объемов закупки.

Бонус как стимул к качественному исполнению определенных действий. Бонусы этого вида выплачиваются контрагенту за выполнение определенных действий в отношении третьих лиц, но при этом между сторонами отсутствуют отношения, которые регулируют выполнение таких действий. Например, производитель может выплачивать бонусы розничному продавцу своего товара несмотря на то, что договор поставки между ними не заключен. Допустим, если этот продавец качественно исполняет стандарты продажи товара производителя (систематически получает хорошие отзывы от покупателей и т.д.) или условия об объемах продаж товаров.

В данном случае отношения по поставке товаров между производителем товара и розничным продавцом отсутствуют и выплата бонуса, очевидно, не может быть "привязана" к ним. Соответственно, исчезает возможность для квалификации бонуса как элемента ценообразования этих товаров. Поэтому для ситуации, когда бонус выплачивается, например, за объем реализованного товара в отсутствие отношений по поставке, необходимо давать самостоятельную гражданско-правовую и налоговую квалификацию этого бонуса.

Все эти правила применимы и к ситуациям, касающимся не только продажи товаров, но и выполнения работ или оказания услуг.

Нужно ли начислять НДС?

При обсуждении вопроса о гражданско-правовой квалификации бонуса, который выплачивается вне рамок действующего договора поставки товаров, можно рассматривать две основные концепции.

Первая основана на том, что при совершении действий, которые направлены на соблюдение условий для получения бонуса, розничный продавец оказывает услугу стороне, выплачивающей бонус.

Возникает вопрос: а можно ли квалифицировать в качестве услуги такие действия розничного продавца, в которых должны быть заинтересованы в первую очередь иные лица? Например: в увеличении объема продаж заинтересован прежде всего поставщик розничного продавца, ведь это он наращивает свои продажи и таким образом увеличивает свою прибыль. Если в этом и есть интерес производителя (дистрибьютора), то он косвенный и поэтому меньше интереса поставщика. Кроме того, закупка товаров розничным продавцом производится в рамках иных правоотношений (отношений по поставке товаров), и эти действия уже имеют свою правовую квалификацию.

Таким образом, их квалификация в качестве услуг возможна только в том случае, если согласиться, что одни и те же действия розничного продавца могут иметь двойную правовую квалификацию. То есть как реализацию розничным продавцом своих субъективных интересов и одновременно как оказание услуг другому заинтересованному лицу (услуг по закупке существенного объема товара). В этом случае услуга, которая оказывается производителю, должна облагаться НДС. Базой для расчета НДС будет как раз размер выплаченной премии.

Примечание. Первая концепция: бонус - это плата за оказание услуг.

Пример

По итогам 2011 г. производитель товара выплатил премию розничному продавцу в сумме 50 000 руб. за то, что этот продавец реализовал самое большое количество его товара. При этом договор поставки между ними заключен не был.

С одной стороны, розничный продавец не имеет договорных отношений с производителем: он покупал у посредника товар и в результате его перепродажи обеспечил себе прибыль. То есть можно сказать, что розничный продавец действовал в своем интересе.

С другой стороны, розничный продавец одновременно оказал производителю услугу: при наличии определенных факторов (например, грамотной маркетинговой стратегии продавца) объем продаж данного товара увеличился, что способствовало и увеличению прибыли производителя.

Если рассматривать полученную премию с этой точки зрения (т.е. одновременно как плату за услугу), то розничный продавец должен будет начислить НДС:

50 000 руб. х 18% = 9000 руб.

Гражданский кодекс Российской Федерации

Вторая концепция основана на том, что при совершении действий, направленных на соблюдение условий для получения бонуса, розничный продавец никаких услуг не оказывает. Его действия, будучи осуществленными в рамках иных правоотношений (например, по договору поставки), не получают дополнительной правовой оценки. Но при этом, поскольку такие действия также удовлетворяют и интерес третьего лица (производителя, дистрибьютора), возникает гражданско-правовое обязательство на стороне этого третьего лица.

С гражданско-правовой точки зрения такой подход близок к квалификации отношений, возникающих между лицом, публично обещающим награду, и другим лицом, выполняющим действия, которые влекут получение этой награды*(1). В этом случае действия претендующего на награду не квалифицируется как услуга, а обязательство возникает в связи с самим лишь фактом выполнения определенных действий.

Отличие рассматриваемой ситуации от случаев публичного обещания награды в том, что условия для выплаты бонуса и лицо, которое вправе его получить, определяются заключением соглашения о выплате премии, а не посредством публичного заявления.

Примечание. Вторая концепция: бонус - это выплата награды.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Если использовать вторую концепцию, то премию в сумме 50 000 руб. нужно рассматривать уже не как услугу, а как "приз", который получил именно тот розничный продавец, который в 2011 г. продал самое большое количество продукции этого производителя.

Следовательно, факт оказания услуги розничным продавцом отсутствует, и поэтому НДС на сумму премии он начислять не должен.

По нашему мнению, при определенных условиях каждую из этих концепций можно применить, чтобы определить гражданско-правовую квалификацию рассматриваемых бонусов. Но мы все же склоняемся к тому, что именно вторая концепция имеет больше шансов для использования при рассмотрении спора.

Налогообложение бонусов в зависимости от их вида

                    Розничный продавец получил бонус (премию) от производителя товара

      /---------------------------\                                   /------------------------------\

      | Договор поставки заключен |                                   | Договор поставки не заключен |

      \---------------------------/                                   \------------------------------/

/-------------------+------------------------------------------\     /--------------------------------\

|Бонус как          |Бонус как безусловная  |Бонус как стимул  |     |Бонус как стимул к качественному|

|плата за услуги    |скидка к цене          |к качественному   |     |исполнению определенных действий|

|                   |                       |исполнению        |     \--------------------------------/

|                   |                       |обязательств      |                                

|                   |                       |                  |  /--------------------\ /----------------\

|Обычно выплачива-  |Выплачивается          |Выплачивается     |  |Можно рассмат-      | |Можно рассматри-|

|ется за выполнение |безусловно по окончании|за определенные   |  |ривать как плату    | |вать как выплату|

|действий, сопут-   |согласованного периода |количественно-ка- |  |за оказание услуги  | |награды**       |

|ствующих поставке  |например, ретро-бонус  |чественные дости- |  |(в частности, про-  | |                |

|товара. Например,  |в размере определенного|жения в рамках    |  |давая много товара  | |                |

|за проведение в ма-|процента от стоимости  |договора поставки |  |производителя,      | |                |

|газине рекламных   |поставленного товара   |Например, за при- |  |розничный про-      | |                |

|акций с участием   |                       |обретение опреде- |  |давец и увеличивает | |                |

|этого товара, наи- |                       |ленного объема    |  |свою прибыль, и     | |                |

|более выигрышное   |                       |товаров           |  |попутно способствует| |                |

|размещение товара  |                       |                  |  |увеличению прибыли  | |                |

|в торговой зоне  и |                       |                  |  |у производителя)    | |                |

|т.д.               |                       |                  |  |                    | |                |

\--------------------------------------------------------------/  \--------------------/ \----------------/

          |                     |                     |                      |                    |

  НДС начисляется       НДС начисляется       НДС не начисляется*      НДС начисляется    НДС не начисляется

* При условии, что цена единицы товара в результате этой выплаты не изменилась.

** См. гл. 56 ГК РФ.

С. Савсерис,

партнер юридической компании "Пепеляев Групп", к.ю.н.

Мнение. Отсутствие договора - не повод начислять НДС

Надежда Зимина, старший государственный налоговый инспектор отдела камеральных проверок N 2 МИ ФНС России по КН N 2

Если производитель выплатил бонус или премию розничному продавцу своего товара, но при этом между ними нет договорных отношений по поставке, то обложение НДС подобной выплаты будет зависеть от следующих факторов.

Прежде всего необходимо понять, оказал розничный продавец производителю какую-либо услугу или нет. Из содержания письма Минфина России от 26 июля 2007 года N 03-07-15/112 следует, что в случае, если выплата премии (бонуса) розничному продавцу связана с его действиями, направленными на оказание услуг по продвижению товара производителя, то НДС должен начисляться. Это может быть создание конкретных обстоятельств, которые привлекают дополнительное внимание покупателей к товару (размещение товаров на полках магазинов в оговоренных местах или выделение специального места для товара и т.д.).

Если фактически никаких услуг производителю розничный продавец не оказал, НДС на полученные им бонус или премию не начисляется. В качестве примера можно привести ситуацию, когда производитель выплачивает бонус или премию розничному продавцу в качестве поощрения. Например, за самые высокие объемы продаж своего товара в данном регионе или наилучшее соблюдение розничным продавцом требований производителя, касающихся стандартов продажи его товара. Подобные бонусы или премии - по сути, публичное обещание награды (ст. 1055 ГК РФ).

"Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) гл. 56 ГК РФ