Дорогие скидки (М. Кузьмина, "Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2012 г.)

Дорогие скидки

Если компания-покупатель получила от поставщика скидки, бонусы или премии за выполнение определенных условий поставки, то существует риск, что их придется облагать НДС.

В торговой деятельности широко распространена практика, когда компании-поставщики предоставляют своим оптовым покупателям скидки, выплачивают премии или бонусы (далее - скидки) за выполнение определенных условий договора. Причем в роли покупателя в данном случае может выступать не только, допустим, сеть розничных магазинов, которая реализует товар напрямую потребителям, но и посредник (например, официальный дистрибьютор поставщика в каком-либо регионе).

Основная сложность для покупателя в данном случае состоит в том, чтобы четко определить: подпадает ли та или иная скидка под обложение НДС. Ведь цена вопроса здесь, как правило, очень существенна. И несмотря на то, что судебная практика обширная и в целом положительная, единообразием она пока не отличается.

Скидка или завуалированная оплата?

Сразу стоит сказать, что не имеет значения, как в договоре именуется подобная выплата: скидка, премия, бонус и т.д. Также не важны порядок или форма ее предоставления: она может перечисляться на банковский счет, засчитываться в счет погашения задолженности или рассматриваться в качестве аванса. Кроме того, поставщик может предоставлять скидку как на дату отгрузки товаров, так и после (ретроспективно). Все эти факторы на начисление НДС не влияют. Важно установить, является ли скидка неотъемлемым элементом цены товара и связана ли она с оказанием поставщику каких-либо услуг. Если ответы на оба эти вопроса отрицательные, то НДС покупателю начислять не надо*(1).

Если же скидка является неотъемлемой частью цены (т.е. ее предоставление влечет за собой изменение цены единицы товара), вся сумма сделки должна быть пересмотрена (уменьшена). Следовательно, покупателю придется частично восстановить к уплате в бюджет НДС, ранее принятый к вычету. Сделать это нужно на основании исправленных первичных документов или корректировочного счета-фактуры.

Еще один случай, когда покупателю придется платить НДС: если полученная скидка связана с оказанием каких-либо услуг поставщику. Значит, можно говорить о возникновении факта реализации, что, в свою очередь, влечет за собой доначисление налога. При этом отделить дополнительные услуги от обязанностей по договору поставки помогут разъяснения, которые содержатся в письме Минфина России, вышедшем еще в 2007 году*(2). Кстати, именно на это письмо при разрешении вопросов о скидках довольно часто ссылаются и сами чиновники*(3), и некоторые суды*(4).

Суть разъяснений в следующем. Если предоставление скидки связано с ответными действиями покупателя, которые направлены на продвижение товара поставщика, необходимо начислить НДС. То есть скидка в данном случае будет расцениваться именно как оплата рекламных услуг, оказанных покупателем. Например, это может быть наиболее выигрышное размещение товара в торговой зоне, выделение для него постоянного или дополнительного места и т.д. Само соглашение об этих услугах может быть оформлено отдельно или являться составной частью договора поставки.

В любом случае сигналом для начисления НДС будет наличие целенаправленных действий фирмы-покупателя, способствующих привлечению внимания к товарам конкретного продавца (эти действия могут быть четко прописаны в договоре или просто следовать из него).

Но если речь идет о получении скидки, например, просто за факт заключения самого договора, за поставку во вновь открывшиеся магазины сети, за включение в ассортимент новых товарных позиций и т.д. (т.е. скидка не связана с выполнением для поставщика каких-либо действий, выходящих за рамки договора поставки), то НДС покупатель начислять не должен*(5).

Пример

Торговая сеть (покупатель) получила от поставщика скидку по договору поставки.

Ситуация 1

Скидка (фиксированная поощрительная выплата) предоставлена покупателю по итогам года за четкое соблюдение графика и отсутствие возвратов товара. В этом случае покупатель не должен начислять НДС, так как цена единицы товара в результате предоставленной скидки не изменилась, а сама скидка не связана с какими-то дополнительными обязательствами со стороны покупателя, выходящими за рамки договора поставки.

Ситуация 2

Скидка (фиксированная выплата) предоставлена за размещение стендов с продукцией поставщика в зоне у касс. В этом случае покупатель должен начислить НДС, так как фактически он оказал поставщику рекламные услуги (товар был размещен наиболее выигрышным образом, что способствовало привлечению к нему дополнительного внимания). То есть скидка связана с дополнительными действиями покупателя, которые выходят за рамки договора поставки (фактически это услуги мерчандайзинга).

Обратите внимание: для начисления НДС не имеет значения, четко зафиксированы эти услуги в договоре поставки или лишь следуют из него.

Еще один вопрос, который неизбежно возникнет у покупателя, имеющего дело с иностранными поставщиками (в т.ч. из стран СНГ): нужно ли при получении от них премий или бонусов перечислять в бюджет НДС в качестве налогового агента? В данной ситуации будут действовать те же правила, что и при работе с российскими партнерами.

Поскольку НДС облагаются услуги, оказанные на территории России*(6), если в договоре речь идет об услугах по продвижению товара, российская организация-покупатель, которая их оказала, должна будет удержать из доходов иностранного контрагента НДС и перечислить его в бюджет. Если же речь идет об услугах, касающихся именно самих условий поставки (т.е. не рекламных), НДС удерживать не нужно.

Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 февраля 2012 г. N 15АП-116/12

Президиум ВАС РФ на стороне бизнеса

Несмотря на, казалось бы, достаточно ясную позицию и Минфина России, и ФНС России по поводу налогообложения скидок, налоговики на местах упорно продолжают рассматривать практически любые скидки как оплату за некие услуги. Но к счастью, судебная практика в большинстве своем складывается в пользу компаний. Примером может служить недавнее решение Президиума ВАС РФ по делу N А40-56521/10-35-297 (официально пока не опубликовано).

Ситуация сложилась следующая. Покупатель - крупная розничная торговая сеть получила от поставщиков прогрессивную стимулирующую премию и премию за присутствие товара в магазине. Их она учла в качестве выручки, но не включила в базу по НДС. Инспекция сочла эти премии платой за услуги. Но суды нескольких инстанций пришли к выводу, что они не были связаны с выполнением конкретных действий в интересах поставщика.

Положение о премиях являлось составной частью договора поставки. А сами выплаченные премии имели непосредственное отношение к объему приобретенных товаров. То есть обязанность поставщика уплатить премии соотносилась с обязанностью покупателя по приемке товара в согласованном объеме и его размещению в магазинах. И сама "услуга", оказанная покупателем, состояла в том, чтобы предоставить возможность поставщику за плату реализовывать свои товары в этой торговой сети (что не выходит за рамки договора поставки). Поэтому в данном случае никакой дополнительной реализации у покупателя не возникало, следовательно, не было и объекта обложения НДС.

Но несмотря на авторитетное мнение Президиума ВАС РФ, все-таки стоит обратить внимание и на те судебные решения, которые содержат негативные для компаний выводы (кстати, некоторые из них упомянула коллегия судей ВАС РФ, передавая дело N А40-56521/10-35-297 в надзор*(7)). Отметим, что и сами налоговики периодически ссылаются на такие судебные решения*(8) в подтверждение своей позиции.

В частности, в одном из них*(9) суд обосновал свои выводы так. Исходя из материалов дела покупатель (фирма-дистрибьютор) получала ретроспективные бонусы по результатам своей деятельности в предыдущем месяце (квартале). При этом бонусы предоставлялись в зависимости от совокупности ряда условий. В частности, выборки товара в определенных единицах упаковок, соблюдения территории ответственности, сроков выборки, выполнения плана продаж, а также продаж через профильные каналы сбыта. Суд оценил эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи и пришел к выводу, что выплата бонусов была связана с реализацией товара, а значит, их нужно было облагать НДС.

Налогообложение НДС скидок (премий, бонусов)

                             /----------------\

                   /---------|     Скидка     |---------\

                   |         |(премия, бонус) |         |

                   |         \----------------/         |

/--------------------------------\     /---------------------------------\

|     облагается НДС, если:      |     |    не облагается НДС, если:     |

|--------------------------------|     |---------------------------------|

|- является неотъемлемым         |     |- предоставлена за выполнение    |

|  элементом цены товара         |     | определенных условий договора   |

|               или              |     | поставки (например, приобретение|

|- зависит от выполнения         |     | согласованного объема товаров)  |

| в пользу контрагента опреде-   |     |- при этом не изменяется         |

| ленных действий, не связанных  |     |        цена единицы             |

| с договором поставки (например,|     |           товара                |

| рекламные услуги)              |     \---------------------------------/

\--------------------------------/

М. Кузьмина,

эксперт по финансовому законодательству

Экспертиза статьи:

Е. Королева,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, налоговый консультант

Мнение. Бонусы бывают разные

Сергей Савсерис, партнер юридической компании "Пепеляев Групп", к.ю.н.

В практике встречается использование термина "бонус" применительно к различным ситуациям.

Бонус как плата за услуги. Бонус выплачивается за выполнение контрагентом определенных действий в пользу заинтересованного лица, отличных от исполнения взятых на себя обязательств по договорам поставки, выполнения работ, оказания услуг. Например, выплата поставщиком бонуса за проведение магазином рекламных акций в отношении товара поставщика. С гражданско-правовой и налогово-правовой точки зрения такой платеж не бонус, а плата за оказанные услуги. Поэтому применение термина "бонус" в этом случае некорректно. Но если в договор все-таки включен такой бонус, то нужно учитывать, что соответствующая услуга облагается НДС и к сумме бонуса нужно дополнительно выставить сумму налога.

Бонус как безусловная скидка к цене. Бонус безусловно выплачивается на основании действующего договора поставки (подряда, возмездного оказания услуг) по окончании определенного периода, но размер бонуса определяется исходя из количественной характеристики поставленного товара (выполненных работ, оказанных услуг). Например, так называемый ретро-бонус, размер которого устанавливается как определенный процент от поставленного товара и выплачивается независимо от его объема. По нашему мнению, такой бонус - это элемент ценообразования товаров (работ, услуг). Он фактически приводит лишь к возникновению особого порядка расчетов между сторонами: изначально покупатель оплачивает товар исходя из более высокой предварительной цены, а затем происходит корректировка в расчетах исходя из итоговой цены с учетом процентного бонуса (выплата бонуса или зачет встречных денежных требований). В этом случае стороны должны скорректировать налоговую базу по НДС на сумму предоставленной скидки.

Бонус как стимул к качественному исполнению имеющихся обязательств. Бонус выплачивается за достижение определенной сторонами количественно-качественной характеристики действий контрагента по заключенному сторонами договору. Например, выплата бонуса за достижение существенных, заранее установленных объемов закупки товаров по договору поставки (при этом предполагается, что приобретение существенного объема товаров является не обязанностью покупателя, а его правом). Этот бонус, согласно позиции ВАС РФ, квалифицируется в качестве элемента ценообразования по поставке товаров (пост. Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09).

О бонусе как стимуле к качественному исполнению определенных действий подробнее будет рассказано в одном из следующих номеров "Актуальной бухгалтерии".

"Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) письмо ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63

*(2) письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112

*(3) письма Минфина России от 07.05.2010 N 03-03-06/1/316, от 26.04.2010 N 03-07-11/145

*(4) пост. Девятого ААС от 17.02.2011 N 09АП-31126/2010, 09АП-31127/2010-АК

*(5) пост. Пятнадцатого ААС от 15.02.2012 N 15АП-116/12

*(6) подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

*(7) определение ВАС РФ от 17.11.2011 N ВАС-11637/11

*(8) пост. ФАС МО от 12.07.2011 N Ф05-6311/11

*(9) пост. ФАС МО от 26.05.2011 N Ф05-3765/11