Когда налоговая применяет расчетный метод (Д. Водчиц, "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2012 г.)

Когда налоговая применяет расчетный метод

Законодательно установлено, при каких обстоятельствах инспектор вправе определить сумму налога расчетным методом. Как показывает практика, налоговики не всегда обоснованно прибегают к такому расчету.

Налоговые инспекторы вправе определить сумму налогов расчетным путем*(1). Использование такого метода возможно только в случаях:

- отказа компании допустить проверяющих к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

- непредставления в течение более двух месяцев инспекции необходимых для расчета налогов документов;

- отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Данный перечень является закрытым и не может быть применен налоговиками в иных случаях.

Реализация этого права проверяющими может быть осуществлена двумя способами:

- на основании имеющейся у налоговой инспекции информации о компании;

- на основании данных об иных аналогичных плательщиках.

Применение расчетного метода исчисления налогов непосредственно связано с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловлено неправомерными действиями (бездействием) компании*(2).

При этом Конституционный Суд РФ отметил, что сам по себе факт непредставления документов в связи с их изъятием следственными органами не может служить безусловным основанием для применения расчетного метода исчисления налогов. В то же время при обоснованном применении расчетный метод не может рассматриваться как ущемление прав фирмы. (Наиболее распространенные случаи, когда налоговики вправе применять расчетный метод, а когда нет, см. в таблицах 1 и 2).

Таблица 1. Когда инспекторы вправе применять расчетный метод

Основание	Позиция судей	Реквизиты документа
Умышленное противодействие осуществлению налогового контроля	Фирма отказалась допустить инспекторов к осмотру помещений и территорий, используемых для извлечения дохода. А также не представляла в течение более полутора лет необходимые для расчета налогов документы. Кроме того, у организации выявлено отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшее к невозможности исчислить налоги. В связи с указанным инспекция вправе была применить расчетный метод	Пост. Девятого ААС от 06.08.2010 N А40-94140/09-127-56
Непредставление документов по требованию налогового инспектора	Компания при проведении выездной проверки не представила по требованию инспекции документы, подтверждающие правильность и своевременность уплаты налогов. Поэтому проверяющий должен был применить расчетный метод	Пост. ФАС ПО от 03.05.2011 N А12-16370/2010, ФАС МО от 01.07.2010 N КА-А40/6282-10
Отсутствие документов, подтверждающих хищение имущества	В связи с непредставлением фирмой документов, подтверждающих расходы и налоговые вычеты (хищение имущества), доначисление налогов является обоснованным	Пост. ФАС СКО от 01.12.2010 N А22-259/2010
Необеспечение сохранности документов	Плательщик не обеспечил сохранность документов бухгалтерского учета вследствие небрежного отношения к их хранению. В предложенное инспекцией время их не восстановил, ходатайства о продлении сроков проведения проверки не заявлял	Пост. ФАС СКО от 04.10.2010 N А32-51075/2009-19/964, Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10 по делу N А45-15318/2008-59/444
Преждевременное уничтожение документов	Компания преждевременно уничтожила документы, отражающие стоимость работ по реконструкции здания, переданного в уставный капитал третьего лица. Инспекция правомерно применила расчетный метод при исчислении НДС на основании имеющихся у нее данных о фирме. Расчет налога и пеней является правильным	Пост. ФАС СКО от 30.01.2012 N А53-19232/2010
Отсутствие учета доходов и расходов	Организация пассажирского транспорта применяла упрощенную систему налогообложения. При проведении выездной налоговой проверки установлено отсутствие учета бланков строгой отчетности, раздельного учета билетов разной стоимости. В результате доход был установлен расчетным методом по аналогии, сделан вывод о несоблюдении условий применения УСН в связи с превышением предельной величины дохода и произведено начисление налогов исходя из общей системы налогообложения расчетным путем	Пост. Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10
Неподтверждение возможности применения сниженной ставки налога	Суд, исследовав доказательства в отношении операций по тарифам, включающим в себя НДС по ставке 0%, указал, что правомерность применения нулевой ставки фирмой не подтверждена. Таким образом, ИФНС следовало определить сумму подлежащего уплате НДС расчетным методом по ставке 18/118 от стоимости реализации	Пост. ФАС СЗО от 17.12.2008 N А21-1393/2008
Представление неполных и не подтвержденных первичными документами данных	Выездная проверка проводится на основании налоговых деклараций, сведения которых должны быть подтверждены первичными документами, представленными фирмой. В случае отсутствия у последней учета доходов и расходов и подтверждающих доходы и расходы первичных документов суммы налогов, подлежащие уплате, определяют расчетным методом (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ)	Пост. ФАС СЗО от 27.10.2009 N А66-7842/2007

Таблица 2. Когда инспекторы не вправе применять расчетный метод

Основание	Позиция судей	Реквизиты документа
Отсутствие доказательств непредставления документов	Несмотря на предусмотренную возможность применения расчетного метода, инспекторами не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что фирма отказалась представить документы по требованию инспекции в ходе выездной проверки. Судьи отметили, что непредставление документов, ведение которых не предусмотрено бухгалтерским учетом, не является безусловным основанием для применения расчетного метода исчисления налогов	Определение ВАС РФ от 28.05.2008 N 6553/08
Нахождение документов у третьих лиц	У компании не было возможности представить необходимые для проведения выездной проверки документы ввиду нахождения их у других лиц. Инспекция обладала сведениями о том, где именно находятся документы компании, однако не попыталась их получить	Пост. ФАС УО от 31.08.2009 N Ф09-6309/2009-С2
Отсутствие возможности представить документы	Суд сделал вывод о неправомерности начисления предпринимателю спорного налога и пеней, поскольку на момент проведения выездной проверки он был лишен возможности представить на проверку необходимые первичные документы. Факт утраты первичных документов в связи с наводнением подтвержден актом о потере документов	Пост. ФАС ВСО от 09.03.2010 N А58-5602/08
Отсутствие возможности определить сумму НДФЛ, подлежащую перечислению фирмой в бюджет	Инспекция в ходе проверки не исчислила НДФЛ по первичным документам, а определила его расчетным методом. Инспектор исходил из того, что компания, будучи налоговым агентом, не исполнила обязанность перечисления налога и не представила расчет сумм НДФЛ. Арбитры пришли к выводу, что расчетный метод определения суммы налога должен применяться в отношении плательщика, а по НДФЛ фирма лишь налоговый агент	Пост. ФАС ЗСО от 14.07.2011 N А45-16798/2010. Аналогичная точка зрения высказывалась в пост. ФАС СЗО от 30.05.2011 N А13-16124/2009, Четырнадцатого ААС от 29.05.2009 N А13-1934/2008
Плательщик не чинил препятствий инспекторам и вел учет доходов и расходов	Оснований для применения расчетного метода нет, поскольку предприниматель не чинил налоговой инспекции препятствий в проведении проверки, вел учет доходов и расходов, а также объектов налогообложения, о чем свидетельствует направляемая предпринимателем в инспекцию отчетность	Пост. Четырнадцатого ААС от 08.08.2010 N А44-1320/2010
Не учтены расходы	Суд указал, что при определении расчетным путем сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, следует учитывать данные и о доходах, и о расходах. Инспекцией не доказана обоснованность сумм, предложенных к уплате, поскольку при доначислении налогов проверяющие не учли расходы и право на применение налоговых вычетов. Предусмотренное подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ положение относительно определения сумм налогов расчетным путем с использованием данных об иных аналогичных налогоплательщиках также было проигнорировано инспекторами	Пост. ФАС СЗО от 21.07.2011 N А44-4806/2010

В этой связи злостное (системное) воспрепятствование осуществлению инспекторами контрольных функций при отсутствии рациональных объяснений практически всегда рассматривается судом как отягчающее обстоятельство. В таких условиях судом могут быть приняты во внимание даже весьма грубые расчеты инспекторов, осуществленные на основании указанных выше документов.

Д. Водчиц,

ведущий юрисконсульт департамента

налоговой практики компании "КСК групп"

Мнение. Налоговики вычеты по НДС не учитывают

Лев Лялин, почетный адвокат, член Президиума Московской областной коллегии адвокатов

Налоговая инспекция не вправе производить учет вычетов по НДС при определении налоговой базы расчетным путем. На первый взгляд, сформировавшаяся судебная практика ВАС РФ и нижестоящих судов однозначна и не в пользу компаний.

Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 9 марта 2011 года N 14473/10 арбитры сделали вывод, что именно компания обязана документально обосновать право на вычет по НДС. Возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода исключена.

Однако в этом же постановлении судьи предлагают выход из данной ситуации. Если фирма представит в суд необходимые для подтверждения вычета по налогу документы, суды не имеют права при принятии решения исходить только из факта отсутствия у налоговой инспекции необходимых документов на момент вынесения оспариваемого решения.

Согласно позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 года N 8686/07, при утрате фирмой первичных бухгалтерских документов таковыми могут служить копии счетов-фактур, а также иных документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную к оплате по счетам-фактурам контрагентами при расчетах с компаниями за поставленные товары (работы, услуги).

Мнение. Налоговики используют расчетный метод

Александр Силаков, ведущий консультант налоговой группы BDO в России

Воспрепятствование проведению проверки, непредставление документов, грубые нарушения учета объектов налогообложения чреваты использованием проверяющими расчетного метода определения суммы налогов (подп. 7 п. 1 ст. 31, п. 3 ст. 91 НК РФ).

Нормами Кодекса не определено, какими именно документами при этом могут руководствоваться инспекторы. Одни и те же документы в одних случаях могут быть признаны судами как достаточное обоснование расчетной суммы налога, тогда как в иных суды указывают на неправомерность их применения.

Так, инспекторы могут использовать имеющиеся у них данные по фирме: налоговые декларации по иным налогам; декларации за прошлые периоды; письменные пояснения компании; полученные налоговиками от банка компании сведения о движении денежных средств; материалы встречных проверок контрагентов и т.п.

Кроме того, в таких случаях проверяющие нередко применяют имеющиеся в их распоряжении данные по иным компаниям, работающим в той же сфере и имеющим схожие масштабы хозяйственной деятельности.

При рассмотрении спора в судебном порядке основными критериями для арбитров являются, с одной стороны, степень непредвзятости инспекции (арбитры не допустят однобокого доначисления максимально возможной суммы доходов без учета расходов), с другой - степень добросовестности компании (как правило, судьи принимают во внимание уважительные причины недопуска инспекторов или непредставления документов).

Конституционный Суд РФ отметил (см. определение КС РФ от 05.07.2005 N 301-О), что "допустимость применения расчетного пути... обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков".

"Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ

*(2) определение КС РФ от 05.07.2005 N 301-О