Восстановление НДС: когда нельзя, но очень хочется, то можно? (П. Яковенко, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2012 г.)

Восстановление НДС: когда нельзя, но очень хочется, то можно?

Комментарий к письму ФНС России от 14.03.12 N ЕД-4-3/4270@ "О восстановлении правопреемником, перешедшим на упрощённую систему налогообложения, сумм налога на добавленную стоимость, ранее принятых к вычету реорганизованной организацией".

Интересную логику относительно учёта НДС в случае реорганизации фирмы продемонстрировали налоговики (и поддержавшие их финансисты) в письме от 14.03.12 N ЕД-4-3/4270@.

Ситуация

До реорганизации компания находилась на общей системе налогообложения. Она уплачивала НДС и, соответственно, принимала входной НДС к вычету, в том числе и по основным средствам.

Произошла реорганизация, и правопреемник перешёл на упрощённую систему налогообложения (УСН). При этом приобретённые основные средства, как и раньше, используются в производстве.

Возник вопрос: нужно ли правопреемнику-"упрощенцу" восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету?

С одной стороны...

Налоговики сами указывают, что при передаче правопреемнику товаров, работ, услуг, имущественных прав, в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией (п. 8 ст. 162.1 НК РФ).

Таким образом, суммы НДС, правомерно принятые к вычету реорганизуемой организацией по приобретённому имуществу, не подлежат восстановлению при передаче данного имущества правопреемнику.

С другой стороны...

Подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ установлено, что суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам, подлежат восстановлению в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, не облагаемых этим налогом, или лицами, не являющимися плательщиками НДС или освобождёнными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ "упрощенцы" не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с главой 21 НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьёй 174.1 НК РФ.

Учитывая, что с момента реорганизации правопреемник, применяющий УСН, не признаётся плательщиком НДС, то, с учётом положений НК РФ (подп. 2 п. 3 ст. 170), суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по имуществу, переданному правопреемнику для использования в операциях, по которым исчисление НДС не производится, подлежат восстановлению и уплате в бюджет правопреемником.

Примерно то же самое сказал и Минфин России в письме от 30.07.10 N 03-07-11/323.

Нестыковка

Налоговики и финансисты в очередной раз демонстрируют свою крайне широкую трактовку пункта 3 статьи 170 НК РФ - вспомним, например, несгибаемый напор Минфина России в вопросе восстановления входного НДС по товарам, уничтоженным в результате чрезвычайного происшествия.

Но тут нам есть что возразить.

Указанный выше пункт 8 статьи 162.1 НК РФ содержится в главе 21 НК РФ и вполне очевидно является специальным по отношению к общей норме пункта 3 статьи 170 НК РФ. А специальная норма везде и всюду "бьёт" общую.

Впрочем, можно попытаться угадать логику финансистов. Они, видимо, считают, что норма пункта 8 статьи 162.1 НК РФ призвана всего лишь помочь избежать ситуации, при которой правопреемник должен сначала восстановить ранее принятый к вычету входной НДС, а потом тут же предъявить его к вычету обратно.

Увы, господа чиновники. Прямо это в НК РФ не написано.

Мало того! В этом же рассматриваемом письме налоговики на голубом глазу признают, что налоговой службой прорабатываются предложения по внесению изменений и дополнений в главу 21 кодекса, предусматривающие специальный порядок восстановления сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету реорганизуемой организацией, в случаях, когда правопреемники переходят на специальные режимы налогообложения.

Но так ведь это прямо означает, что в настоящее время такого порядка-то нет. И говорить-то, собственно, не о чем!

Между прочим, это подтверждает и постановление ФАС Московского округа от 21.05.07 N КА-А40/3985-07. Суд кассационной инстанции не нашёл оснований для отмены решений судов первой инстанции. А они посчитали необоснованным доначисление налоговой инспекцией сумм НДС организации-правопреемнику, перешедшей на УСН, получившей основные средства в качестве вклада в уставный капитал. Суд решил, что заявитель не уплачивал и не должен был уплачивать НДС с данной суммы, поскольку имущество получено не по возмездной сделке, а при создании общества. В связи с чем правопреемник не применял и не имел оснований применять налоговые вычеты по НДС по приобретённым основным средствам.

Если послушать финансистов...

Если же налогоплательщик решит пойти налоговикам навстречу, то никакого снисхождения от них он всё равно не добьётся. Наоборот, ещё и добьют.

Во-первых, восстановить НДС нужно в первом налоговом периоде с момента создания и перехода на УСН. На основании пункта 1 статьи 174 НК РФ налоговики потребуют уплаты восстановленных сумм входного НДС равными долями не позднее 20-го числа каждого из трёх месяцев, следующих за этим налоговым периодом.

Во-вторых, налоговики потребуют представления налоговой декларации по НДС.

В-третьих, компании запретят учитывать восстановленный НДС в составе налоговых расходов, так как, по мнению налоговиков, он относится к общей системе налогообложения, а не к УСН.

Кстати, вышеизложенные требования содержатся в частных разъяснениях чиновников. Официально эти требования не обнародованы. Но так даже и хуже. Претензии в налоговой инспекции обязательно будут, а документа, который можно было бы попытаться опровергнуть, нет.

П. Яковенко,

эксперт

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2012 г.