Возмещение убытков, причиненных налоговыми органами (О.И. Долгополов, "Гражданин и право", N 5, май 2012 г.)

Возмещение убытков, причиненных налоговыми органами

Действующее отечественное законодательство предусматривает разветвленную систему гарантий прав и свобод личности. Одной из таких гарантий является институт возмещения налогоплательщикам убытков, причиненных налоговыми органами (их должностными лицами).

В правовом государстве взаимоотношения государства с налогоплательщиками и организациями регулируются правовыми нормами, и сами такие отношения носят правовой характер. Это означает, в частности, что государственная политика, государственное регулирование в отношениях, возникающих в связи с возмещением налогоплательщикам убытков, причиненных налоговыми органами, должны реализовываться в правовом пространстве.

Нормы, регулирующие вопросы возмещения убытков, находят свое закрепление в различных объективных формах выражениях. В связи с этим исследование правовых норм, регулирующих вопросы возмещения убытков, является наиболее актуальным и требует особого внимания. Поскольку вне правового поля нет института возмещения убытков, нет прав и обязанностей, в связи с этим возникающих, а согласованность между собой норм, регулирующих процедуры возмещения причиненных убытков, зависит от степени разработанности соответствующих научных положений.

Следует заметить, что правовые нормы, образующие институт возмещения убытков, в настоящее время еще недостаточно исследованы юридической наукой. Возможно, одну из причин следует искать в неоднородности предмета правового регулирования, а также в межотраслевом взаимодействии норм, регламентирующих отношения, возникающие в связи с возмещением убытков, поскольку права налогоплательщиков установлены материальными нормами, а порядок их восстановления относится к предмету процессуальных норм.

Материальные правовые нормы характеризуются тем, что они юридически закрепляют комплекс обязанностей и прав участников налогового спора. Применительно к возмещению причиненных налоговыми органами убытков, например, такой нормой являются положения ст. 21, 35, 103 Налогового кодекса РФ (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ*(1) (далее - НК РФ).

Процессуальные правовые нормы регламентируют динамику процесса возмещения убытков и связанные с этим отношения. Например, это нормы Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ*(2) (далее - АПК РФ), Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации от 14 ноября 2002 г. N 138-ФЗ*(3) (далее - ГПК РФ), которые определяют порядок приема, рассмотрения, разрешения исковых заявлений налогоплательщиков.

Полагаем, что система правовых норм, образующих институт возмещения убытков, выглядит следующим образом:

- внутригосударственные: законодательство и судебная практика;

- международные: решения международных судов.

Если говорить о внутригосударственных правовых нормах, образующих институт возмещения убытков, то среди основных законов можно выделить Конституцию РФ.

А.В. Демин отмечает, что "вряд ли следует считать Конституцию РФ непосредственным источником налогового права, а точнее - элементом системы налогового законодательства. В лучшем случае речь может идти о признании ее источником налогового права в широком смысле, но только в том смысле, в каком этот основополагающий акт учредительного характера выступает источником любой отрасли права"*(4). С данным утверждением следует согласиться. Однако применительно к рассматриваемому институту Конституция РФ занимает особое место в системе юридических норм.

Положения ст. 53 Конституции РФ прямо указывают, что каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц.

Для реализации права на возмещение вреда не нужно чьего-либо предварительного согласия. Само право вытекает из общего конституционного права на защиту, носит абсолютный характер и не может быть ограничено ни при каких обстоятельствах.

Таким образом, Конституция РФ является непосредственной правовой нормой, образующей институт возмещения налогоплательщиков убытков, причиненных налоговыми органами. Закрепление Конституцией РФ данной гарантии выдвигает императивное требование формирования последовательного, логичного и полного правового поля защиты этих прав, правового порядка взаимоотношений государства в лице его органов, с одной стороны, и налогоплательщиков - с другой.

В то же время в Конституции РФ содержатся общие положения. Право на возмещение убытков налогоплательщика конкретизировано в НК РФ. Однако НК РФ также содержит общие положения по возмещению убытков. Это в значительной мере усложняет как практическую деятельность налогоплательщиков, так и исследование правовых основ возмещения убытков. Устранить подобные проблемы возможно созданием единой межотраслевой теории возмещения убытков, причиненных органами власти.

Следует отметить, что вопросы возмещения причиненных убытков стали еще более актуальны с 1 января 2006 г., поскольку Федеральный закон от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров"*(5) предоставил право налоговым органам взыскивать штрафы с организаций и индивидуальных предпринимателей во внесудебном (бесспорном) порядке.

Исследуя вопросы защиты прав налогоплательщиков, Д.М. Щекин справедливо отмечает, что отказ от судебной процедуры взыскания налоговых санкций сократил правовые гарантии защиты прав налогоплательщиков. "В большей степени это относится к малому бизнесу, который не может себе позволить иметь в штате юриста или нести расходы на привлечение адвокатов... судебная процедура взыскания штрафа служила надежной защитой от необоснованного привлечения к ответственности"*(6).

Таким образом, право налоговых органов взыскивать штрафы с организаций и индивидуальных предпринимателей во внесудебном (бесспорном) порядке увеличивает вероятность причинения налогоплательщикам убытков.

В соответствии с подпунктом 14 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями либо действиями (бездействием) налоговых органов и их должностных лиц. Налоговые органы, в свою очередь, несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам (плательщикам сборов и налоговым агентам) вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей. Убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами (п. 1 ст. 35 НК РФ).

Исходя из общих положений подпункта 14 п. 1 ст. 21, ст. 35 НК РФ, можно сделать следующие основные выводы:

- возмещению подлежат только убытки;

- право на возмещение принадлежит налогоплательщикам (плательщикам сборов и налоговым агентам);

- убытки должны быть следствием неправомерных действий (решений) или бездействия налоговых органов, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей;

- возложение возмещения убытков является ответственностью налоговых органов, которая обеспечивается гарантией государства возместить убытки;

- ответственность несет налоговый орган, а не его конкретный работник;

- убытки возмещаются за счет федерального бюджета.

Пунктом 1 ст. 82 НК РФ установлено: деятельность уполномоченных органов по контролю над соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ, признается налоговым контролем.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Это означает, что налоговые органы наделены законодателем широким спектром полномочий при осуществлении налогового контроля.

В силу прямого указания в ст. 103 НК РФ:

- при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении;

- убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход). Следовательно, в отличие от общих положений, указанных в ст. 35 НК РФ, понятие убытков в ст. 103 НК РФ более конкретизировано;

- за причинение убытков проверяемым лицам, их представителям в результате совершения неправомерных действий налоговые органы и их должностные лица несут ответственность, предусмотренную федеральными законами. В отличие от субъектов, которым возмещаются убытки, определенные в ст. 35 НК РФ, в данном случае убытки возмещаются проверяемым лицам, их представителям;

- убытки, причиненные проверяемым лицам, их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами, т.е. случаи возмещения убытков, причиненных правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, должны быть прописаны в иных федеральных законах.

Таким образом, указанный выше анализ положений НК РФ позволяет выделить:

- общий порядок возмещения убытков (подпункт 14 п. 1 ст. 21, ст. 35 НК РФ), который предусматривает возмещение убытков, причиненных неправомерными действиями (решениями) или бездействием налоговых органов, а равно неправомерными действиями (решениями) или бездействием должностных лиц и других работников налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей;

- специальный порядок возмещения убытков (ст. 103 НК РФ), предусматривающий возмещение убытков, причиненных неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля.

Налоговые органы действуют как властно-обязывающие, а налогоплательщики, в частности предприниматели и организации, осуществляют свою деятельность на началах риска.

Предпринимательская деятельность сама по себе носит рисковый характер. Она может принести как прибыль, так и убытки. Риск ответственности несет субъект предпринимательской деятельности, не проявивший должной осторожности (см., например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 31 января 2006 г. N Ф03-А04/05-1/4626).

Предпринимательский риск - основная экономическая категория, зависящая как от субъективных, так и от объективных факторов. Это свидетельствует о том, что результат предпринимательской деятельности в основном носит случайный и вероятностный характер, что также сказывается на возможности возместить убытки. Поэтому урегулирование спорных правовых вопросов, возникающих в ходе осуществления предпринимательской деятельности, следует рассматривать не как убытки, а как элемент обычной хозяйственной деятельности независимо от того, осуществляется оно силами работников самой организации или с привлечением третьих лиц, специализирующихся в определенной области, по гражданско-правовому договору оказания услуг (см. например, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 марта 2011 г. N 13923/10*(7)).

Отсутствие каких-либо нормативно установленных критериев оценок убытков, порядка и механизма их возмещения, наличие в НК РФ отсылочных норм к "иным федеральным законам" свидетельствуют о том, что при определении понятия "убытки" и порядка их возмещения следует соотносить нормы НК РФ с нормами других отраслей законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Все это усложняет процесс получения возмещения.

Пункт 2 ст. 15 Гражданского кодекса Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ*(8) (далее - ГК РФ) под убытками понимает расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрату либо повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Возмещение убытков, согласно ст. 12 ГК РФ, есть один из способов защиты гражданских прав.

Убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов (в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа либо органа местного самоуправления), подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом РФ или муниципальным образованием (ст. 16 ГК РФ).

В силу ст. 1069 ГК РФ вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа либо органа местного самоуправления, подлежит возмещению. Вред возмещается за счет, соответственно, казны Российской Федерации, казны субъекта РФ или казны муниципального образования.

Как установлено пунктом 3 ст. 2 ГК РФ, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой (в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям), гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Несомненно, гражданско-правовые и налоговые отношения имеют различную правовую природу. Налоговые органы наделены властными полномочиями и действуют в соответствии с ними, ограничивая права и законные интересы налогоплательщиков в строго очерченных законом рамках. Необоснованное вмешательство публичной власти в имущественную сферу непременно ведет к нарушению именно вещных прав, а потому требует особых способов защиты. Если такие действия или акты нарушают вещные права, общий способ защиты гражданских прав в юридической литературе рассматривается и как способ защиты права собственности или ограниченных вещных прав*(9).

Из совмещения норм налогового и гражданского законодательства следует вывод: нормы о возмещении убытков налоговыми органами, закрепленные в п. 1 ст. 11, подпункт 14 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 35, ст. 103 НК РФ, существуют и применяются не сами по себе, а в неразрывной связи с гражданским законодательством. Нормы налогового законодательства в широком смысле являются составной частью общих норм о возмещении убытков, установленных гражданским законодательством.

Таким образом, к правоотношениям по возмещению убытков применяются общие правила гражданского законодательства (ст. 15 и 16 ГК РФ), нормы, регулирующие обязательства вследствие причинения вреда (ст. 1064 и 1069 ГК РФ), с особенностями, установленными НК РФ (подпункт 14 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 35, ст. 103).

Однако данные отношения имеют свою специфику: в качестве причинителей вреда здесь выступают налоговые органы (их должностные лица и другие работники налоговых органов), обладающие властными полномочиями, наделенные ими в силу закона и действующие во исполнение своих служебных обязанностей.

Механизм возмещения убытков в НК РФ не прописан. Понятие убытков не раскрыто. Процессуальное законодательство (АПК РФ, ГПК РФ) также не предусматривает какого-либо особого порядка возмещения убытков, причиненных налоговыми органами (их должностными лицами). Конституция РФ, закрепляя право каждого на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, вместе с тем не устанавливает конкретные виды и способы такого возмещения. Это относится к компетенции законодателя, предусмотревшего в ГК РФ, что вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, подлежит возмещению (ст. 1069 ГК РФ; см., например, определение Конституционного Суда РФ от 25 декабря 2008 г. N 1012-О-О).

Таким образом, без применения норм гражданского законодательства во взаимосвязи с НК РФ отнесение тех или иных расходов к убыткам получение возмещения было бы невозможно. Поэтому ответственность государства за действия должностных лиц, предусмотренная статьями 15, 16 и 1069 ГК РФ, наступает только при наличии состава правонарушения, включающего:

- наступление вреда и доказанность его размера;

- противоправность поведения;

- вину причинителя вреда;

- причинно-следственную связь между действиями причинителя вреда и наступившими у истца неблагоприятными последствиями (см., например, определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 марта 2009 г. N ВАС-2328/09).

Из указанного выше анализа правовых норм можно сделать вывод, что ответственность за вред, причиненный налоговыми органами (их должностными лицами), является частным случаем общей ответственности и наступает при наличии общих (ст. 15, 16, 1064 и 1069 ГК РФ, подпункт 14 п. 1 ст. 21 НК РФ) и специальных (ст. 35, 103 НК РФ) условий. Этот вывод также подтверждается судебной практикой. Как отметил ФАС Уральского округа в постановлении от 10 марта 2009 г. N Ф09-972/09-С4, правоотношения сторон, из которых вытекают требования о взыскании убытков, должны носить гражданско-правовой характер.

В то же время возмещение убытков, причиненных неправомерными решениями, действиями (бездействием) налоговых органов (их должностных лиц), в силу налоговых правовых отношений имеет свои особенности. Так, согласно ст. 103 НК РФ, необходимым условием возложения обязанности по возмещению причиненного вреда является наличие у проверяемого лица, его представителей убытков, возникших в результате неправомерных действий налоговых органов или их должностных лиц при проведении мероприятий налогового контроля.

НК РФ не включает в состав законодательства о налогах и сборах подзаконные нормативные акты (ст. 1 НК РФ). Письма, приказы Минфина России и ФНС России не содержат нормативно-правовых норм, обязательных для участников налоговых правоотношений, являются исключительно внутренними документами налоговых органов, их использование в ряде случаев само по себе влечет возникновение спорной ситуации, последующие судебные разбирательства и возможное причинение налогоплательщикам убытков.

Нормы ст. 35 НК РФ по порядку возмещения причиненных налогоплательщикам убытков содержат отсылочные положения к иным федеральным законам. Поскольку иного порядка возмещения убытков, чем судебный, действующее законодательство не предусматривает, к таким законам следует отнести АПК РФ, ГПК РФ и Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ*(10) (далее - БК РФ).

АПК РФ и ГПК РФ регулируют порядок предъявления исковых заявлений в суд и порядок их рассмотрения. БК РФ в главе 24.1 определяет правила исполнения судебных актов по обращению взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, при удовлетворении иска налогоплательщика о взыскании убытков, причиненных налоговыми органами.

Несмотря на то что российское право не является прецедентным, немаловажное влияние на формирование юридических норм, регулирующих вопросы возмещения убытков, оказывает судебная практика Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, а также Верховного Суда РФ.

Как отмечает В.И. Анишина, "в российской правовой системе, как явлении многообразном и сложносоставном, все более широкое место занимает судебное правотворчество"*(11).

Судебный прецедент по своей сути выполняет правотворческие функции не только в случае отсутствия соответствующего закона, но и при наличии недостаточно четкой нормы. Наличие в НК РФ по вопросам возмещения убытков отсылочных положений "к иным федеральным законам" усиливает роль судебного прецедента при разрешении споров о возмещении убытков.

Например, как отметил Конституционный Суд РФ в определении от 4 декабря 2003 г. N 508-О*(12), применимость того или иного конкретного способа защиты нарушенных прав к защите деловой репутации юридических лиц должна определяться исходя именно из природы юридического лица. При этом отсутствие прямого указания в законе на способ защиты деловой репутации юридических лиц не лишает их права предъявлять требования о компенсации убытков, в том числе нематериальных, причиненных умалением деловой репутации, или нематериального вреда, имеющего свое собственное содержание (отличное от содержания морального вреда, причиненного гражданину).

Тем самым Конституционный Суд РФ указал на возможность юридическим лицам защищать деловую репутацию путем предъявления требования о компенсации убытков, в том числе нематериальных.

Обязательность решений Конституционного Суда РФ (в том числе установленных в них правовых позиций) для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений прямо прописана в ст. 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации"*(13).

Согласно ст. 19 и 23 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации"*(14), Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ дают разъяснения по вопросам судебной практики.

Правовой позиции, установленной в решениях, постановлениях Президиума либо Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, обязаны следовать только арбитражные суды, т.е. постановления Президиума либо Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ обязательны для судебного правоприменения. Соответственно разъяснения по вопросам судебной практики, данные Верховным Судом РФ, обязательны для судов общей юрисдикции.

Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 29 марта 2011 г. N 13923/10 по делу N А29-11137/2009*(15) указал, что урегулирование спорных правовых вопросов, возникающих в ходе осуществления предпринимательской деятельности, следует рассматривать как элемент обычной хозяйственной деятельности независимо от того, осуществляется оно силами работников самой организации или с привлечением третьих лиц, специализирующихся в определенной области, по гражданско-правовому договору оказания услуг. Поэтому понесенные обществом расходы в виде оплаты аудиторской фирме консультационных услуг по оценке правомерности налоговых претензий к налоговому органу не могут быть квалифицированы и как убытки, подлежащие возмещению в соответствии со ст. 15, 16, 1069 ГК РФ и ст. 35 НК РФ.

Помимо высших судебных инстанций, если говорить об арбитражных судах, суды первой и апелляционной инстанций ориентируются на практику федеральных арбитражных судов округов. Однако следует отметить, что позиция разных федеральных арбитражных судов по одному и тому же вопросу может быть различна, не исключается также и изменение их правовой позиции с течением времени.

Судебный прецедент начинает формироваться арбитражными судами субъектов Российской Федерации, далее на уровне апелляционных судов и федеральных округов. Причем следует отметить, что позиция федеральных округов по одному и тому же вопросу может быть различна, не исключается также и изменение правовой позиции с течением времени. Поэтому о сформированной позиции арбитражных судов Российской Федерации как о судебном прецеденте можно говорить только в случае, если по какому-либо вопросу имеется решение Высшего Арбитражного Суда РФ, постановление Президиума либо Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ. Именно этой позиции обязаны следовать нижестоящие арбитражные суды (п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации"*(16)).

К примеру, в указанном выше постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ в от 29 марта 2011 г. N 13923/10 по делу N А29-11137/2009*(17) отмечено, что "содержащееся в настоящем постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел". Соответственно арбитражные суды обязаны применять установленное толкование при рассмотрении аналогичных дел.

Информационные письма и обзоры Высшего Арбитражного Суда РФ не имеют прямого указания на обязательность применения. Тем не менее при рассмотрении споров нижестоящие арбитражные суды учитывают выраженную в них позицию. В данных письмах также содержатся вопросы возмещения убытков.

Так, информационным письмом от 31 мая 2011 г. N 145 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел о возмещении вреда, причиненного государственными органами, органами местного самоуправления, а также их должностными лицами"*(18) Президиум Высшего Арбитражного Суда проинформировал арбитражные суды о выработанных рекомендациях.

В последнее время в электронных правовых системах публикуются определения Высшего Арбитражного Суда РФ об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ для пересмотра в порядке надзора. По смыслу отказа можно делать вывод о позиции Высшего Арбитражного Суда РФ по тому или иному вопросу. Однако в действующем законодательстве не закреплена обязательность следования данной позиции.

Если говорить о международных источниках, в частности о решениях международных судов, то, как отмечает Р.Р. Вахитов, "в настоящее время объективно растет значение наднациональных судебных инстанций. До недавнего времени о Европейском суде по правам человека (ЕСПЧ) как источнике судебной практики по налоговым спорам почти не было слышно. В настоящее время влияние судебной практики ЕСПЧ становится все очевиднее - в решениях национальных арбитражных судов ссылки на ЕСПЧ стали встречаться гораздо чаще"*(19).

К примеру, в постановлении Европейского суда по правам человека от 15 января 2009 г. "Дело "Бурдов против России" (жалоба N 33509/04)"*(20) указано, что государство должно создать эффективное внутригосударственное средство правовой защиты или комплекс таких средств, которые обеспечили бы быстрое и адекватное восстановление нарушенных прав, включая возмещение ущерба.

В п. 2.1 постановления Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2007 г. N 2-П*(21) разъяснено: в силу ст. 15 (ч. 4) Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы, причем международный договор РФ имеет приоритет перед законом при наличии коллизии между ними.

Согласно Федеральному закону от 30 марта 1998 г. N 54-ФЗ "О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней"*(22), Российская Федерация в соответствии со ст. 46 Конвенции о защите прав человека и основных свобод*(23) признает без специального соглашения юрисдикцию Европейского суда обязательной по вопросам толкования и применения Конвенции и Протоколов к ней в случаях предполагаемого нарушения Российской Федерацией положений этих договорных актов, когда предполагаемое нарушение имело место после их вступления в действие в отношении Российской Федерации.

Таким образом, ратифицируя Конвенцию о защите прав человека и основных свобод, Российская Федерация признала юрисдикцию Европейского суда обязательной по вопросам толкования и применения Конвенции и Протоколов к ней в случаях предполагаемого нарушения Российской Федерацией положений этих договорных актов*(24).

Поэтому полагаем, что судебную практику ЕСПЧ следует также относить к нормам, которые включаются в институт возмещения убытков.

На основании изложенного сделаем следующие выводы.

Система правовых норм, образующих институт возмещения налогоплательщикам убытков, причиненных налоговыми органами, выглядит следующим образом:

- внутригосударственные: законодательство и судебная практика;

- международные: решения международных судов.

Материально-правовые гарантии защиты прав налогоплательщиков в виде возмещения причиненных убытков от незаконных действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц вытекают из ст. 53 Конституции РФ и находят свое продолжение в нормах НК РФ и ГК РФ.

Выделяют:

- общий порядок возмещения убытков (подпункт 14 п. 1 ст. 21, ст. 35 НК РФ), который предусматривает возмещение убытков, причиненных неправомерными действиями (решениями) или бездействием налоговых органов, а равно неправомерными действиями (решениями) или бездействием должностных лиц и других работников налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей;

- специальный порядок возмещения убытков (ст. 103 НК РФ), предусматривающий возмещение убытков, причиненных неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля.

Непосредственный процессуальный порядок возмещения убытков закреплен Арбитражным процессуальным кодексом РФ и Гражданским процессуальным кодексом РФ, Бюджетным кодексом РФ.

Специфика отношений, возникающих при возмещении налогоплательщиками убытков, отсутствие каких-либо нормативно установленных критериев оценок убытков, порядка и механизма их возмещения, наличие в НК РФ отсылочных норм к "иным федеральным законам" свидетельствуют о том, что при определении понятия "убытки" и порядка их возмещения следует соотносить нормы НК РФ с нормами других отраслей законодательства. В результате чего на формирование юридических норм, регулирующих вопросы возмещения убытков, оказывает судебная практика Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, а также Верховного Суда РФ.

В настоящее время объективно растет значение наднациональных судебных инстанций. Судебная практика ЕСПЧ влияет на формирование института возмещения убытков.

О.И. Долгополов,

помощник судьи Арбитражного суда Тамбовской области

"Гражданин и право", N 5, май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. ст. 3824.

*(2) См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 30. ст. 3012.

*(3) См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 46. ст. 4532.

*(4) Демин А.В. Законодательство о налогах и сборах: понятие, состав, проблемы // Финансовое право. 2007. N 7.

*(5) См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 2005. N 45. ст. 4585.

*(6) См.: Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2007.

*(7) См.: Вестник ВАС РФ. 2011. N 7.

*(8) См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. N 32. ст. 3301.

*(9) См.: Гражданское право. Вещное право. Наследственное право. Исключительные права. Личные неимущественные права: Учебник: В 4 т. / И.А. Зенин, Е.В. Кулагина, Е.А. Суханов и др.; Под ред. Е.А. Суханова. 3-е изд., перераб. и доп. М., 2008. Т. 2.

*(10) См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. ст. 3823.

*(11) Анишина В.И. Постановления пленумов высших судов Российской Федерации: правовая природа, место и роль в правовой системе // Российский судья. 2008. N 5. С. 4-8.

*(12) См.: Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. N 3.

*(13) См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. N 13. ст. 1447.

*(14) См.: Российская газета. 1997. N 3.

*(15) См.: Вестник ВАС РФ. 2011. N 7.

*(16) См.: Российская газета. 1995. N 93.

*(17) См.: Вестник ВАС РФ. 2011. N 7.

*(18) См.: Вестник ВАС РФ. 2011. N 8.

*(19) См.: Вахитов Р.Р. Развитие судебной практики ЕСПЧ по налоговым и связанным с ними спорам в 2007 году // Налоговед. 2007. N 10.

*(20) См.: Бюллетень Европейского суда по правам человека. Российское издание. 2009. N 5.

*(21) См.: Вестник Конституционного Суда РФ. 2007. N 1.

*(22) См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 14. ст. 1514.

*(23) Заключена в Риме 4 ноября 1950 г. (см.: СЗ РФ. 2001. N 2. ст. 163).

*(24) См.: Воронцова И.В., Соловьева Т.В. Постановления Европейского суда по правам человека в гражданском процессе Российской Федерации / Под ред. О.В. Исаенковой. М., 2010.