Когда уплачивать НДФЛ с отпускных? (Я. Степовая, "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2012 г.)

Когда уплачивать НДФЛ с отпускных?

Контролеры и судьи уверены, что НДФЛ с отпускных следует перечислять не позднее дня получения в банке наличных денег на их выплату или не позднее дня их перечисления со счета компании в банке на счет работника.

Работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка*(1). По общему правилу продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней*(2). Оплачивают отпуск не позднее чем за три дня до его начала*(3).

Перечисляем НДФЛ

Средний заработок, сохраняемый за работником на время отпуска, является его доходом, облагаемым НДФЛ*(4). Компания-работодатель, выплачивающая отпускные, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с такого дохода*(5).

Удерживают сумму налога непосредственно из доходов работника при их фактической выплате*(6). В свою очередь, перечислить суммы налога компании обязаны не позднее дня фактического получения в банке наличных денег на выплату дохода. В иных случаях перечисляют суммы налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения сотрудником дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме*(7).

По общему правилу датой фактического получения доходов в денежной форме признается день их выплаты (в т.ч. день перечисления денег на счет работника в банке либо по его поручению на счета третьих лиц)*(8). При этом для дохода в виде оплаты труда*(9) определен специальный порядок: датой фактического получения работником такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности.

Таким образом, в зависимости от того, как квалифицировать отпускные - как доходы в виде оплаты труда или как иные выплаты, - момент получения работником данного дохода можно определять по-разному. Попытаемся выяснить, чем же являются отпускные.

Отпуск является видом времени отдыха*(10). Время отдыха - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению*(11). Следовательно, работодатель оплачивает время, когда работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Трудовой кодекс определяет, что заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты и стимулирующие выплаты*(12).

Итак, оплата отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей.

Минфин России и инспекции также считают, что оплата отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Поэтому дата фактического получения отпускных должна быть определена как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета сотрудника в банке, независимо от того, за какой месяц он был начислен*(13).

Позиция судей

Арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Существуют судебные решения, которые поддерживают позицию финансового и налогового ведомств*(14).

В то же время есть решения, в которых суды, ссылаясь на положения Трудового кодекса *(15), признают отпускные частью оплаты труда работника, а не самостоятельным видом его дохода. Поэтому фирма вправе перечислять в бюджет НДФЛ в последний день месяца, за который начислены деньги на отпуск. То есть в данном случае необходимо руководствоваться пунктом 2 статьи 223 Налогового кодекса*(16).

Отсутствие единообразной судебной практики в конечном итоге привело к тому, что вопрос о моменте уплаты НДФЛ с выплаченных работникам отпускных был недавно рассмотрен Президиумом ВАС РФ*(17).

Суть спора касалась определения порядка удержания НДФЛ с сумм отпускных, выплаченных работнику, и сводилась к следующему. По мнению налоговой инспекции, при перечислении НДФЛ с суммы отпускных датой фактического получения дохода следует считать день выплаты дохода или перечисления средств на счет гражданина. Именно в этот день следует заплатить НДФЛ с суммы отпускных.

Компания же утверждала, что датой получения отпускных необходимо считать последний день месяца, за который они начислены*(18). А значит, перечислять НДФЛ с суммы отпускных нужно вместе с налогом по заработной плате за соответствующий месяц. Не согласившись с таким подходом, инспекция начислила фирме пени за несвоевременное перечисление НДФЛ с выплаченных работникам отпускных.

По рассматриваемому делу фирма нашла поддержку в первой и апелляционной судебных инстанциях. Однако ФАС Центрального округа*(19) в этой части предыдущие решения судей отменил. Оспаривая данное решение, компания дошла до Президиума ВАС РФ, однако поддержки там не нашла.

Судьи ВАС РФ пояснили, что Налоговым кодексом установлен специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда. Он обусловлен тем, что зарплата выплачивается не реже чем каждые полмесяца*(20). В то же время исчисление НДФЛ производится нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца*(21). Следовательно, до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выплате зарплаты за первую половину месяца. Именно поэтому законодатель определил дату фактического получения дохода в виде оплаты труда как последний день месяца, за который работнику был начислен доход. С выплатой отпускных складывается иная ситуация. Оплата отпускных производится не позднее чем за три дня до его начала*(22). Поэтому при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления НДФЛ не имеет значения размер других доходов, полученных в данном месяце. Таким образом, как указали арбитры ВАС РФ, хотя оплата отпуска и относится к доходу в виде оплаты труда, при определении даты перечисления НДФЛ с суммы отпускных руководствоваться пунктом 2 статьи 223 Налогового кодекса нельзя. Поэтому компания должна была перечислять НДФЛ в день получения в банке денежных средств на выплату отпускных или в день их перечисления на счет работника*(23).

Таким образом, Президиум ВАС РФ фактически поддержал позицию Минфина России и налоговых инспекторов относительно момента перечисления НДФЛ в бюджет с сумм начисленных отпускных (несмотря на то, что отпускные классифицируются финансистами и арбитрами ВАС РФ по-разному). Если предприятие не желает спорить с контролерами, то целесообразнее перечислять в бюджет НДФЛ не позднее дня получения в банке наличных денежных средств на выплату отпускных или не позднее дня перечисления отпускных со счета фирмы в банке на счет сотрудника.

Налоговый и бухгалтерский учет

Средний заработок, сохраняемый за работником на время отпуска, облагают страховыми взносами в ПФР, ФСС России, ФФОМС, а также взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний*(24).

Средний заработок, сохраняемый за работником на время отпуска, при исчислении налога на прибыль относят к расходам на оплату труда*(25).

Страховые взносы, начисленные на суммы отпускных, признают прочими расходами, связанными с производством и реализацией, в период начисления этих взносов*(26).

Для целей бухгалтерского учета сумма отпускных, а также сумма страховых взносов являются расходами по обычным видам деятельности*(27). Расходы признают в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)*(28).

Отметим, что в настоящее время компании, за исключением субъектов малого предпринимательства, обязаны формировать резервы на оплату отпусков в бухгалтерском учете*(29). В связи с этим начисление отпускных и страховых взносов отражают записью по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и кредиту счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (в части суммы отпускных) и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" по соответствующим субсчетам (в части страховых взносов).

Удержание суммы НДФЛ при выплате отпускных отражают записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 70.

Пример

С 10.06.2012 сотруднику компании предоставлен очередной ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Сумма начисленных отпускных составила 60 000 руб. Отпускные были начислены и перечислены сотруднику на карту 07.06.2012. Работодатель во избежание спора с налоговыми инспекторами перечисляет НДФЛ в бюджет не позднее дня перечисления отпускных со счета компании в банке на счет работника.

Фирма является субъектом малого предпринимательства, резерв по отпускам не создает. База для начисления страховых взносов не превысила 512 000 руб. за год. Компания уплачивает взносы по общему тарифу 30%, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - по ставке 0,2%.

В бухгалтерском учете начисление и выплата отпускных отражают следующим образом:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 70

- 60 000 руб. - сотруднику начислены отпускные;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 7800 руб. (60 000 руб. х 13%) - с отпускных удержан НДФЛ;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 69 (по субсчетам)

- 18 120 руб. (60 000 руб. х (30% + 0,2%)) - начислены взносы на обязательное страхование;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ" Кредит 51

- 7800 руб. - сумма НДФЛ, удержанная с отпускных, перечислена в бюджет;

Дебет 69 (по субсчетам) Кредит 51

- 18 120 руб. - сумма взносов на обязательное страхование перечислена в бюджет;

Дебет 70 Кредит 51

- 52 200 руб. - отпускные перечислены на карту сотрудника.

Когда нужно перечислять НДФЛ (по мнению Минфина России)

                                             |

 /--------\  зарлата  /------------\     /--| Перечислить НДФЛ в день

 |        |----------|            |-----/   | получения в банке наличных

 |Работник| отпускные |Работодатель|         | денег на оплату или в день

 |        |----------|            |-----\   | их перечисления на счет

 \--------/           \------------/     \--| работника

                                             |

Я. Степовая,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

член Палаты налоговых консультантов

Мнение. Выбор делает компания

Кирилл Котов, советник управления налогообложения ФНС России

Анализируя судебную практику по трудовым спорам, можно прийти к выводу, что отпускные относятся к оплате труда работника. Поэтому дату фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяют на основании пункта 2 статьи 223 Налогового кодекса. Исходя из данной нормы перечисление НДФЛ, удержанного с отпускных, может производиться в последний день месяца.

В период до 1 января 2008 года налоговая служба однозначно исходила из того, что отпускные - это та же зарплата, только сохраняемая за определенный период. Таким образом, датами признания дохода считались исключительно последние дни календарных месяцев, в которых сотрудник использовал свой отпуск. Аналогично как доходы двух разных месяцев отражалась выплата отпускных в такой ситуации и в сведениях по форме 2-НДФЛ.

Однако Минфин России в последние годы полагает, что отпускные не являются частью оплаты труда. Следовательно, дата фактического получения сотрудником дохода в виде оплаты отпуска должна определяться как день выплаты этого дохода независимо от того, за какой месяц он был начислен (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Данная позиция основывается на том, что оплата отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку отпуск - это время, в течение которого работник свободен от их исполнения (ст. 106, 107 ТК РФ).

Продолжительность обычного отпуска у подавляющей массы работников - 28 календарных дней. Таким образом, практически в любом случае в каждом месяце у такого работника будет образовываться доход за выполненные трудовые обязанности, в том числе и в тех двух соседствующих в календаре месяцах, в которых он использует отпуск.

Формально позиция Минфина России применима в чистом виде лишь в тех случаях, когда отпуск превышает 31 день и охватывает три календарных месяца.

Например, 35 дней с 30 июня по 3 августа. Тогда единственным месяцем, в котором сотрудник вообще не исполняет трудовые обязанности, будет считаться июль.

При применении методики Минфина России работник может раньше на один месяц потерять право на стандартный налоговый вычет на детей (ст. 218 НК РФ), что может повлечь жалобы и судебные споры.

Необходимо подчеркнуть, что, какой из двух точек зрения не придерживался бы налоговый агент, выбор одной из них не может караться санкциями в виде пеней и штрафов.

"Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 114 ТК РФ

*(2) ст. 115 ТК РФ

*(3) ст. 136 ТК РФ

*(4) ст. 41, 208, п. 1 ст. 210 НК РФ

*(5) п. 1 ст. 226 НК РФ

*(6) п. 4 ст. 226 НК РФ

*(7) п. 6 ст. 226 НК РФ

*(8) подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ

*(9) п. 2 ст. 223 НК РФ

*(10) ст. 107 ТК РФ

*(11) ст. 106 ТК РФ

*(12) ч. 1 ст. 129 ТК РФ

*(13) письма ФНС России от 09.04.2012 N ЕД-4-3/5888, от 10.04.2009 N 3-5-04/407, от 09.01.2008 N 18-0-09/0001, Минфина России от 15.11.2011 N 03-04-06/8-306, от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49, УФНС России по г. Москве от 23.03.2010 N 20-15/3/030267, от 11.02.2009 N 20-15/3/011795

*(14) пост. ФАС ЦО от 27.05.2011 N Ф10-1067/11, от 09.11.2007 N А14-16375-2006/581/28, ФАС СЗО от 20.02.2008 N А05-5345/2007, от 28.04.2007 N А56-21695/2005

*(15) ст. 91, 106, 107, 114, 129 ТК РФ

*(16) пост. ФАС СЗО от 21.07.2011 N Ф07-6036/11, от 30.09.2010 N Ф07-10158/2010, от 13.03.2008 N А56-17909/2007, ФАС УО от 05.08.2010 N Ф09-9955/09-С3, от 04.03.2008 N Ф09-982/08-С2, ФАС ЗСО от 18.10.2011 N Ф04-5305/11, от 26.09.2011 N Ф04-4370/11, от 29.12.2009 N А46-11967/2009

*(17) пост. Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11

*(18) п. 2 ст. 223 НК РФ

*(19) пост. ФАС ЦО от 27.05.2011 N А68-14429/2009

*(20) ч. 6 ст. 136 ТК РФ

*(21) п. 3 ст. 226 НК РФ

*(22) ст. 114, ч. 9 ст. 136 ТК РФ

*(23) п. 6 ст. 226 НК РФ

*(24) ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ

*(25) п. 7 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ

*(26) п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ

*(27) пп. 5, 7, 8 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(28) п. 18 ПБУ 10/99

*(29) п. 3 ПБУ 8/2010, утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н