Безопасное премирование. Как правильно начислять вознаграждения? (И. Киселева, "Финансовая газета", N 21, май 2012 г.)

Безопасное премирование. Как правильно начислять вознаграждения?

Если еще пару лет назад бухгалтеры при начислении премиальных задумывались об источниках таких приятных дополнительных выплат, чтобы избежать уплаты ЕСН, то сейчас при анализе рисков по премиям приоритеты изменились. Поскольку ЕСН теперь нет, а страховые взносы начисляются на любые виды выплат и поощрений, кроме разве что объявления благодарностей, награждений почетной грамотой и представления к званию лучшего по профессии. Вследствие этого основное внимание проверяющих сводится к проверке документов, подтверждающих правомерность начисления премий, правильность их расчета и порядок выплаты.

Именно от этих факторов зависит сумма расходов, учитываемая для расчета налога на прибыль при применении общей системы налогообложения или единого налога при упрощенной системе налогообложения.

Правомерность начисления премий в организации регулируется федеральным законодательством, а также внутренними регламентами предприятия, в которых раскрывается порядок организации системы оплаты труда.

Так, премии в акционерных обществах регулируются Федеральным законом от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (хотя и косвенно), в других организациях - отраслевыми (межотраслевыми) соглашениями.

Например, в соответствии с упомянутым федеральным законом в открытом акционерном обществе премия, начисленная за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации, не может быть выплачена, если против этого будут возражать акционеры общества, имеющие право голоса. Это связано с тем, что начисленные за счет прибыли вознаграждения уменьшают размер получаемых акционерами дивидендов. Такое положение следует учитывать наблюдательному совету акционерного общества, который принимает решения о назначении вида и размера вознаграждений в трудовом договоре. Чаще всего это касается руководителей акционерных обществ, которые принимаются на работу именно с согласия наблюдательного совета.

Отраслевыми тарифными соглашениями (далее - Отраслевое соглашение) также могут устанавливаться разные виды и условия начисления премиальных. Напомним, что в случае, если отраслевые тарифные соглашения заключены с учетом всех установленных трудовым законодательством требований и прошли уведомительную регистрацию в соответствии со ст. 50 Трудового кодекса РФ, то они приобретают статус правового документа, обязательного к исполнению любой организацией, относящейся к данной отрасли.

Так, отраслевым тарифным соглашением в гражданской авиации России на 2005-2009 гг., действующим и в текущем году, работникам гражданской авиации в зависимости от стажа работы устанавливается надбавка к должностному окладу за выслугу лет в следующих размерах (п. 5.7 Отраслевого соглашения): от 3 до 5 лет - 5%; от 5 до 10 лет - 10%; от 10 до 15 лет - 15%; свыше 15 лет - 20%. Порядок выплаты надбавки должен быть установлен в коллективных договорах авиационных организаций.

Федеральным отраслевым соглашением по строительству и промышленности строительных материалов Российской Федерации на 2011-2013 гг. рекомендуется устанавливать размер средств на премирование работников строительных организаций за ввод в действие производственных мощностей и объектов строительства в соответствии с приложением к письму Минтруда СССР N 1336-ВК и Госстроя СССР N 1-Д от 10.10.91 г. "Размеры средств на премирование за ввод в действие в срок объектов в процентах от сметной стоимости выполненных строительно-монтажных работ" (п. 3.17 Отраслевого соглашения).

В качестве внутренних регламентов, определяющих систему премирования организации, могут применяться как трудовой или коллективный договор, так и положение об оплате труда или премировании.

В любом случае действует одно правило: из письменного соглашения между работником (работниками) и работодателем должно быть ясно, когда, при каких условиях и в каком размере работник может ожидать премию от работодателя.

Премия, являясь стимулирующей выплатой и частью заработной платы (ст. 129 Трудового кодекса РФ), с течением времени может изменяться. Например, в связи с индексированием заработной платы по условиям коллективного договора, инфляционными процессами, переводом работника в другое подразделение (филиал) организации, где приняты другие условия премирования, и т.д. При этом предполагается, что речь идет только о повышении размера премий, так как Трудовой кодекс РФ не содержит такого вида дисциплинарного взыскания, как депремирование, или лишение премии.

Однако на деле премии могут изменяться в любую сторону, и это должно быть закреплено в соответствующем регламенте, который утверждается двумя сторонами: руководством и представителями работников.

Отметим, что многие организации не имеют представительного органа трудового коллектива, т.е. профсоюза, с учетом мнения которого должны приниматься локальные нормативные акты (ст. 135 Трудового кодекса РФ). Этим пользуются работодатели, и зачастую система премирования организуется только на словах.

На самом деле при отсутствии профсоюза работодатель также может разработать и утвердить любой локальный нормативный акт (письмо Федеральной службы по труду и занятости от 8.12.08 г. N 2742-6-1).

Порядок при этом очень простой: назначается группа ответственных лиц (например, руководители кадровой, бухгалтерской и финансовой служб), разрабатывается проект акта по труду, который утверждается руководством организации, и документ доводится до сведения всех заинтересованных лиц, т.е. работников. Если же локальный нормативный акт в организации все-таки имеется, но с течением времени устарел и требует только доработки, то после утверждения новой редакции акта с ним знакомят каждого работника, даже если с предыдущим вариантом этого документа работник уже был ознакомлен и его подпись имеется в соответствующем документе-приложении к локальному акту.

Правильность расчета премий должна подтверждаться не бухгалтерской справкой или приказом о начислении премий, а отчетностью ответственных за начисление премий лиц. Как правило, к ним относятся руководители подразделений, которые анализируют эффективность работы своих подчиненных, и руководители организации, которые оценивают работу бизнес-направлений и руководителей соответствующих подразделений. Результаты анализа могут быть представлены в любой удобной форме.

Пример 1

В строительной организации при соблюдении и (или) сокращении сроков выполнения работ выплачиваются премии. Отчет прораба в организации представлен в виде таблицы (табл. 1). На основании такого отчета бухгалтерия начисляет премии в установленном в Положении о премировании размере от стоимости соответствующих объектов строительства:

1% при снижении сроков на 1 - 10 дней;

2% - от 10 до 30 дней;

3% - более чем на 30 дней.

Таблица 1. Отчет о выполнении сроков строительства бригады Иванова за первое полугодие 2012 г.

N	Объект строительства	Количество дней
		по плану	по факту	разница (план-факт)
1	Белое	90	80	10
2	Синее	120	119	1
3	Красное	50	35	15

Затем премии распределяются между членами бригады в соответствии с внутрибригадным расчетом премиальных (табл. 2).

Таблица 2. Премиальный фонд бригады Иванова за первое полугодие 2012 г.

N	Объект строительства	Стоимость объекта (тыс. руб.)	Процент премии (%)	Сумма премий (тыс. руб.)
1	Белое	1 900	2	38
2	Синее	22 200	1	222
3	Красное	500 000	2	10 000

Производственные премии, о которых шла речь, не единственные в системе премирования. Существуют и такие поощрительные выплаты, которые не зависят от выполнения каких-либо показателей. К ним относятся премии к праздникам, юбилеям работника или организации, отрасли и т.д. Эти премии не являются частью зарплаты, и источником ее погашения является собственная прибыль, оставшаяся после уплаты налога на прибыль.

Однако такое правило уместно только в том случае, если в данной организации премии не относятся к выплатам стимулирующего характера, т.е. если выплата такой премии не направлена на повышение заинтересованности сотрудников в результатах производственной деятельности.

Поясним конкретнее. Организация вправе самостоятельно устанавливать систему стимулирования сотрудников, которая может включать в себя дополнительные к заработной плате вознаграждения в случае отсутствия, например, дисциплинарных взысканий. Так, в коллективном договоре могут быть предусмотрены разовые премии к праздникам, установленным российским законодательством, - к Дню Конституции, Новому году, 23 Февраля, 8 Марта, 9 Мая и т.д. Для получения такой вдвойне стимулирующей премии (праздник дополняется материальным подарком) работник, как правило, должен добросовестно выполнять свои должностные обязанности в соответствии с должностной инструкцией и не иметь взыскания по исполнению приказов, распоряжений и решений руководства.

Поскольку "праздничные" премии могут способствовать привлечению необходимых специалистов, то для такой организации такие премии могут являться частью заработной платы работников. В бухгалтерском учете они будут отражены по дебету счетов затрат (20, 23, 25, 26 и пр.), а не счета 91 (прочие расходы); в налоговом учете такие премии также могут быть включены в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Однако все-таки чаще премии начисляются за производственные показатели. При этом может быть два варианта подхода:

- вне зависимости от фактически отработанного сотрудником времени;

- с учетом присутствия на рабочем месте.

Этот вопрос решается по усмотрению работодателя. А вот в тех расчетах, где премия используется в качестве составляющей заработной платы, и которые регулируются законодательством, этот фактор надо учитывать. Речь идет об исчислении среднего заработка, величина которого используется при формировании суммы вознаграждений при отвлечении работников для участия в коллективных переговорах, в государственных мероприятиях, при расчете отпускных, компенсаций за отпуск, за дни нахождения в командировке и др., а также при начислении больничных по государственному социальному страхованию.

Прежде чем рассмотреть порядок учета премий при расчете среднего заработка, напомним, что порядок, применяемый для расчета отпускных и других компенсационных выплат, несколько отличается от порядка для расчета пособий. Так, в первом случае в расчет включаются только те виды вознаграждений, которые напрямую связаны с результатами производственной деятельности. К ним относятся те, что перечислены в п. 15 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.07 г. N 922), а именно:

- ежемесячные премии и вознаграждения - фактически начисленные в расчетном периоде, но не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчетного периода. Другими словами, можно включить в состав среднего заработка, например, для расчета отпускных по всем разновидностям ежемесячных премий (в частности, за рост объема производства, снижение количества бракованных изделий и т.д.) и только за период начисления отпускных.

Пример 2

Работник организации собрался в отпуск в апреле 2012 г. Средний дневной заработок для оплаты его нахождения в отпуске рассчитывается за последние 12 календарных месяцев: апрель 2011 г. - март 2012 г.

Работнику начислялась и выплачивалась ежемесячная премия за выполнение объема производства. Начисление премии в организации производится в месяце, следующем за отчетным, для расчета выполнения плана объема производства: в январе 2012 г. начисляется премия за декабрь 2011 г., в феврале 2012 г. - премия за январь 2012 г. и пр.

Таким образом, в расчете средней заработной платы будут учтены премиальные, начиная с марта 2011 г. по февраль 2012 г.:

- премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, - фактически начисленные в расчетном периоде за каждый показатель, если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительности расчетного периода, и в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода, если продолжительность периода, за который они начислены, превышает продолжительность расчетного периода.

Здесь речь идет о квартальных премиях или премиях по результатам выполнения этапа работ или проекта в целом. Так, если проект закончился в 2011 г., но премия за участие в нем была начислена только в 2012 г., эти вознаграждения будут включены в расчет в полном объеме;

- вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, - независимо от времени начисления вознаграждения. Здесь основное - учитывать премии не более чем за один календарный год.

Другое дело, когда время, приходящееся на расчетный период, было отработано не полностью: если работник проработал неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, то они учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм. При этом пересчет должен производиться за расчетный период в целом, а не за отдельные месяцы расчетного периода, отработанные не полностью.

Пример 3

Иванову И.П. была начислена и выплачена премия в размере 50 000 руб.

В рассматриваемом периоде норма рабочего времени составила 249 дней. Ивановым было отработано лишь 238 дней. Для расчета среднего заработка премия подлежит пересчету пропорционально отработанному времени (п. 15 постановления Правительства Российской Федерации N 922). Для этого используется следующая формула:

П = О х КРДМ / КОД,

где П - квартальная премия;

О - оклад работника;

КРДМ - количество рабочих дней в текущем квартале;

КОД - количество отработанных дней в текущем квартале.

Сумма премии для среднего заработка составит 47 791 руб. (50 000 руб. : 249 дней х 238 дней).

Средняя заработная плата для выплаты пособий рассчитывается намного проще (п. 14 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утвержденного Федеральным законом от 15.06.07 г. N 375; Федеральный закон от 29.12.06 г. N 255-ФЗ): в отличие от порядка расчета среднего заработка для отпускных, командировочных и т.п. премии для расчета пособий не зависят от количества отработанных дней и не корректируются, а в расчете участвуют все виды выплат, в том числе начисляемые и за счет собственной прибыли.

Отметим только две особенности:

- ежемесячные премии и вознаграждения, выплачиваемые вместе с заработной платой данного месяца, включаются в заработок того месяца, за который они начислены, т.е. если премия относится к предыдущему месяцу, а начисляется позже, в следующем месяце, то она должна быть отнесена к месяцу начисления (предыдущему месяцу);

- премии (кроме ежемесячных премий и вознаграждений, выплачиваемых вместе с заработной платой данного месяца), вознаграждения по итогам работы за квартал, за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, единовременные премии за особо важное задание включаются в заработок в размере начисленных сумм в расчетном периоде, т.е. сколько бы премий ни было начислено, столько и можно включать в сумму среднего заработка.

Таким образом, один и тот же средний заработок у одного и того же лица при наличии широкого "ассортимента" премий в организации может иметь разную величину. При этом есть и одно объединяющее два подхода к расчету среднего заработка правило: при начислении в расчетном периоде премий за прошлые периоды из-за технической ошибки (другой аналогичной причине) последние не должны включаться в сумму среднего заработка текущего периода.

Кстати, если премия выплачивается за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении организации, то согласно п. 1 ст. 270 НК РФ она в целях налогообложения не учитывается, хотя согласно Федеральному закону от 24.07.09 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" и облагается страховыми взносами в полной мере.

Порядок выплаты премий включает:

- условия начисления, неначисления (недоначисления);

- периодичность выплаты (месяц, квартал, год и др.);

- документальное оформление приказов и распоряжений на премию;

- сроки и порядок выплаты (с зарплатой) или др.

Как уже упоминалось, перечисленные "премиальные" критерии могут быть указаны в одном или нескольких регламентах - в трудовом договоре, конкретном приказе или внутреннем акте, который регулирует вопросы премирования.

При выплате премии должен быть оформлен приказ по унифицированной форме N Т-11 или Т-11а, утвержденной постановлением Госкомстата России от 5.01.04 г. N 1. Кроме того, сумма премии или ее условное выражение необходимо зафиксировать в штатном расписании (форма N Т-3). Отметим, что с 2013 г. организация может применять свою форму для премиальных, что установлено в новом законе о бухгалтерском учете (Федеральный закон от 6.12.11 г. N 402-ФЗ).

В случае лишения премии или выплате только ее части никакой специальной формы не установлено. Поэтому работодатель решает сам, каким образом ему оповестить работника (работников) о причинах принятия такого решения.

Так, например, премия может не выплачиваться из-за следующих обстоятельств:

- если не были выполнены производственные показатели конкретного работника или коллектива в целом, которые определены в локальном акте, касающемся премий, что выявляется по результатам анализа, проведенного для принятия решения о выплате;

- в актах, регулирующих начисление и выплату премии в организации, кроме обязанности выплаты премии указано определенное право работодателя. Так, в Положении о премировании или трудовом договоре в переменной части, которая включает в себя премии и индивидуальные вознаграждения, могут быть предусмотрены форс-мажорные обстоятельства, связанные с финансовыми возможностями работодателя (т.е. премии могут быть начислены лишь при наличии соответствующих средств на эти цели). Так, например, финансово-хозяйственная деятельность организации за соответствующий период может иметь положительный результат, а показатели отдельного бизнес-направления не "дотягивают" до плановых цифр. В этом случае работодатель имеет полное право не начислять премии по такой деятельности (таким подразделениям).

Следует иметь в виду: невыплата установленных внутренними регламентами премий непроизводственного характера (к праздникам, юбилеям) по законодательству не допустима. Это уже будет расценено как нарушение работодателем трудового законодательства. Исключения, конечно же, имеются. Например, если работник к этому моменту уже уволился.

Таким образом, если в организации есть система премирования, то должна быть и система депремирования. Она может быть предусмотрена или в перечне условий премирования, или в перечне условий для дисциплинарных взысканий. Так, например, из-за совершения дисциплинарного проступка, т.е. неисполнения или ненадлежащего исполнения работником (по его вине!) возложенных на него трудовых обязанностей, работодатель имеет право применить следующие дисциплинарные взыскания: замечание, выговор, увольнение или невыплата в связи с проступком премии. Последнее, по понятным причинам, очень дисциплинирует.

Все случаи депремирования должны быть подтверждены документально, например докладной запиской службы охраны об опоздании на работу по каким-либо датам, распоряжением, фиксирующим факты нарушения внутреннего трудового распорядка в организации, и др.

В случае отсутствия в локальном акте по премированию условий, регламентирующих снижение премиальных, работник, который не получил премию в ожидаемом размере, имеет полное право требовать не только полную сумму премии, но и компенсацию за ее задержку. При задержке выплаты работникам премии, в том числе из-за отсутствия денежных средств, работодатели несут ответственность на основании ст. 142 Трудового кодекса РФ. Если задержка произошла на срок более 15 дней, работник имеет право, известив работодателя в письменной форме, приостановить работу на весь период до выплаты задержанной суммы и покинуть свое рабочее место. А выйти на работу необходимо не позднее следующего рабочего дня после получения письменного уведомления от работодателя о готовности произвести выплату задержанной премии в день выхода работника на работу.

И. Киселева,

эксперт

"Финансовая газета", N 21, май 2012 г.