Налоговые правонарушения. О применении статьи 119 НК РФ (Ю. Павлова, "Финансовая газета", N 21, май 2012 г.)

Налоговые правонарушения. О применении статьи 119 НК РФ

В ст. 80 НК РФ представлены понятия "налоговая декларация" и "налоговый расчет". По итогам налогового периода налогоплательщиком должна быть представлена налоговая декларация в установленные законодательством сроки, а по итогам отчетных периодов исчисляется сумма авансовых платежей. Расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных НК РФ применительно к конкретному налогу.

Таким образом, налоговое законодательство разграничивает понятия "налоговая декларация" и "расчет по авансовым платежам" и сроки их представления. Соответственно дифференцируется и ответственность за нарушение установленных законодательством сроков их представления в налоговый орган. Статья 119 НК РФ определяет меру ответственности при несвоевременном представлении налоговой декларации, а ст. 126 НК РФ - налогового расчета. Вместе с тем п. 3 ст. 289 НК РФ устанавливается обязанность по окончании отчетных периодов формировать не налоговый расчет, а именно налоговую декларацию упрощенной формы. Такое противоречие и привело к судебным разбирательствам при применении меры ответственности налоговыми органами.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 12.10.10 г. N 3299/10 поддержана позиция налоговой инспекции по правомерности применения ст. 119 НК РФ при нарушении срока представления декларации по отчетным периодам. ВАС РФ указал на то, что обязанность представления налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по итогам как налогового, так и отчетных периодов прямо установлена главой 25 НК РФ, в то время как представление расчета авансового платежа по налогу на прибыль за отчетные периоды ни НК РФ, ни иными нормативными актами налогового законодательства не предусмотрено.

Мы предлагаем рассмотреть особенности применения ст. 119, 126 НК РФ с учетом внесенных в них Федеральным законом от 27.07.10 г. N 229-ФЗ изменений. Данный Закон вступил в силу со 2 сентября 2010 г., при этом его ст. 13 определено, что если налоговое правонарушение совершено до вступления в силу названного Закона, а решение выносится налоговым органом после его вступления в силу, то применяется наименьшая из санкций, предусмотренных прежней и действующей редакциями соответствующих статей НК РФ. Данный порядок применения ответственности не противоречит пп. 2, 3 ст. 5 НК РФ, которыми определено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые нарушения, обратной силы не имеют, а смягчающие или устраняющие ответственность, напротив, могут иметь обратную силу.

Следует отметить, что моментом совершения налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрено ст. 119, 126 НК РФ, является день, следующий за днем, установленным НК РФ для подачи налоговой декларации и соответственно налогового расчета.

Таким образом, если правонарушение совершено до 2 сентября 2010 г., а решение о привлечении к ответственности вынесено налоговым органом после вступления в силу Закона N 229-ФЗ, то подлежит применению наименьшая из санкций, предусмотренных прежней и действующей редакциями ст. 119, 126 НК РФ.

До вступления в силу Закона N 229-ФЗ ответственность за несвоевременное представление деклараций дифференцировалась в зависимости от срока просрочки в представлении декларации относительно установленного законодательством. Так, п. 1 ст. 119 НК РФ предусматривалась ответственность, если просрочка в представлении декларации составляла менее 180 дней (рабочих) по сравнению с установленным законодательством. По данному составу налогового нарушения сумма штрафа определялась в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

Пункт 2 ст. 119 НК РФ распространялся на случаи, когда налоговая декларация была представлена в налоговый орган по месту учета в течение более 180 дней по истечении установленного налоговым законодательством срока представления такой декларации. Размер штрафа в этом случае определялся в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

В новой редакции ст. 119 НК РФ пп. 1 и 2 объединены в один состав, и сумма штрафа определяется исходя из неуплаченной суммы налога по декларации и длительности правонарушения. Согласно новой редакции ст. 119 НК РФ сумма штрафа определяется в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.

Таким образом, если на дату вынесения решения о привлечении к ответственности сумма налога, подлежащая уплате, внесена в бюджет, то санкция составит 1000 руб. Такая же ответственность предусмотрена и при несвоевременном представлении нулевой декларации. Размер штрафа по ст. 126 НК РФ увеличился с 50 до 200 руб.

Поясним сказанное на примерах. Срок представления декларации по налогу на добавленную стоимость за II квартал 2010 г. - 20 июля 2010 г., декларация представлена 6 сентября 2010 г. По данной декларации исчислен налог в сумме 280 000 руб., в первом случае налог уплачен, во втором случае на момент вынесения решения налог не уплачен.

При определении размера штрафа в первом случае сумма штрафа составит 1000 руб., несмотря на то что правонарушение было совершено до вступления в силу Закона N 229-ФЗ, когда факт уплаты налога не учитывался. Во втором случае сумма штрафа будет составлять 28 000 руб. (280 000 х 5% х 2 месяца) : 100%).

Изменим условия примера. Допустим, что была представлена нулевая декларация, тогда в данном случае сумма штрафа применялась бы по прежнему законодательству и штраф составил бы 100 руб.

Предположим, что срок представления декларации - 20 января 2010 г., при этом фактически она была представлена 10 февраля 2011 г. По данной декларации уплате подлежит 300 000 руб., налог не уплачен. Посчитаем, какова была ответственность по прежнему и какова будет ответственность по новому законодательству. В соответствии с прежней редакцией ст. 119 НК РФ сумма штрафа составила бы: (300 000 руб. х (30% + 10% х 5 месяцев) = 240 000 руб. В соответствии с новой редакцией ст. 119 НК РФ сумма штрафа составит: 300 000 руб. х 30% = 90 000 руб. В случае если бы на момент вынесения решения налог был бы внесен в бюджет, то сумма штрафа составила бы 1000 руб. Таким образом, если правонарушение совершено после 2 сентября 2010 г., то в обязательном порядке применяется новая редакция ст. 119, 126 НК РФ.

Примечание. Согласно новой редакции ст. 119 НК РФ сумма штрафа определяется в размере 5% неуплаченной суммы налога за каждый месяц со дня, установленного для ее представления.

Подводя итог, можно сказать, что изменение законодательства способствовало существенному уменьшению ответственности в случае уплаты налога по несвоевременно представленной декларации, даже если налог был внесен в бюджет на момент вынесения решения. Данное положение подтверждается письмом ФНС России от 26.11.10 г. N ШС-37-7/16376@.

Кроме того, ранее действовавшая редакция ст. 119 НК РФ приводила к судебным разбирательствам по искам со стороны как налоговых органов, так и налогоплательщиков. На основании прежней редакции штраф должен был взыскиваться в процентах от суммы налога, подлежащей уплате на основе декларации. Такая формулировка порождала споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, которые налог в бюджет уплатили, а декларацию не представили. Налоговые органы настаивали на том, что штраф должен исчисляться в процентах от той суммы, которая указана в декларации, а налогоплательщики настаивали на снижении штрафа до 100 руб.

По данному вопросу следует отметить, что Минфин России был согласен с налогоплательщиками, поскольку в письме от 27.03.08 г. N 03-02-07/1-133 пришел к выводу, что в случае, если сумма налога, указанная в налоговой декларации, представленной в налоговый орган с нарушением установленного законодательством о налогах и сборах срока, уплачена в бюджет налогоплательщиком своевременно, то за совершение налогового правонарушения, указанного в п. 1 ст. 119 НК РФ, может быть взыскан штраф в размере 100 руб. Однако, как правило, минимальный размер штрафа можно было отстоять только в суде.

Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 11.03.10 г. N КА-А40/1434-10 указано, что уплата налогоплательщиком суммы налога в срок, определенный налоговым законодательством, в полном объеме является обстоятельством, смягчающим ответственность, а не сумма, указанная в декларации. Поскольку сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, составляет ноль, то и сумма штрафа за непредставление декларации за указанный период также составляет ноль.

С внесением изменения в законодательство в спорах по данному вопросу была поставлена точка, что также можно назвать положительным фактором.

Ю. Павлова,

Департамент аудита ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

"Финансовая газета", N 21, май 2012 г.