Выездная налоговая проверка налоговых агентов по НДФЛ (Е. Смирнова, "Налоговый вестник", N 5, май 2012 г.)

Выездная налоговая проверка налоговых агентов по НДФЛ

Более 90% налога на доходы физических лиц, поступающего в бюджет, удерживают и уплачивают налоговые агенты. В связи с этим администрирование НДФЛ, проводимое налоговыми органами, должно быть направлено на работу с налоговыми агентами. Об этом и пойдет речь в данной статье.

Планирование выездных налоговых проверок по НДФЛ

Решение о проведении выездной налоговой проверки (ВНП) выносит налоговый орган по месту нахождения организации. Выездная налоговая проверка в зависимости от полноты охватываемых документов может проводиться сплошным или выборочным методом. В соответствии с НК РФ налоговый агент обязан:

- удерживать НДФЛ из доходов налогоплательщика;

- перечислять в бюджет удержанные суммы НДФЛ;

- вести учет выплат работникам и сумм НДФЛ;

- представлять в инспекцию сведения о выплаченных доходах, суммах исчисленного и удержанного НДФЛ по форме N 2-НДФЛ.

При планировании выездных налоговых проверок в отношении налоговых агентов по НДФЛ в соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок, утв. приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@, учитывается критерий самостоятельной оценки рисков "Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации". Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту Российской Федерации можно получить из следующих источников:

- официальные интернет-сайты территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстат). Информация об адресах сайтов территориальных органов Росстата находится на его официальном сайте www.gks.ru;

- сборники экономико-статистических материалов, публикуемые территориальными органами Росстата (статистический сборник, бюллетень и др.);

- по запросу в территориальный орган Росстата или налоговый орган в соответствующем субъекте РФ (инспекция, управление ФНС России по субъекту Российской Федерации);

- официальные сайты управлений ФНС России по субъектам РФ после размещения на них соответствующих статистических показателей. Информация об адресах сайтов управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации находится на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru.

На основании ст. 133 ТК РФ месячная зарплата сотрудника, полностью отработавшего за этот период норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть ниже МРОТ. Следовательно, зарплата ниже прожиточного минимума является прямым нарушением норм трудового законодательства, за которое предусмотрена административная ответственность по ст. 5.27 КоАП РФ в виде штрафа от 30 000 до 50 000 руб.

Объяснением низкого уровня заработной платы может послужить режим неполного рабочего времени. В этом случае у работника в трудовом договоре прописан оклад не ниже среднеотраслевого уровня, а заработная плата выплачивается только за фактически отработанное время. Легко обосновать низкую заработную плату новым компаниям или компаниям с сезонным характером работы, а также применением специальных социальных программ (пенсионное страхование, оплата медицинских и оздоровительных процедур).

При подготовке выездной налоговой проверки анализируются результаты камеральной налоговой проверки сведений о доходах за налоговый период, которые сдаются в налоговый орган, по следующим направлениям:

- рассчитывается средний уровень заработной платы, который соотносится со среднеотраслевым значением по субъекту РФ и величиной установленного регионом прожиточного минимума;

- выявляется количество работников, по которым сведения о доходах не представлены (исходя из поданных в налоговый орган данных о численности работников);

- сопоставляются суммы уплаченного НДФЛ по сведениям о доходах с данными карточки РСБ.

Следует отметить, что у налогового органа нет оснований доначислять НДФЛ только по сведениям о доходах: это не декларация и не расчет, в справке содержится лишь информация о доходах. Налоговый агент привлекается по ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок сведений о доходах (не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом), однако документы, содержащие нарушения, не считаются не сданными в срок.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Проверка проводится за период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении ВНП, на территории (в помещении) налогоплательщика или по месту нахождения налогового органа, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения ВНП.

НК РФ не содержит норм, предписывающих налоговым органам заблаговременно информировать налогоплательщика о назначении и проведении у него предстоящей ВНП (письмо ФНС России от 18.11.2010 N АС-37-2/15853).

Решение о проведении проверки

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (см. приказ ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@).

Ознакомление налогоплательщика с решением о проведении выездной проверки не лишает установленного подп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ права налогоплательщика на получение копии ненормативного акта и не заменяет собой обязанность налогового органа по предоставлению налогоплательщику копии данного решения (постановление ФАС Центрального округа от 07.05.2007 N А64-5197/06-19).

Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Исключительные случаи - принятие решения о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

Суд, удовлетворяя заявление, пришел к обоснованному выводу о том, что действия по проведению ежегодных проверок свидетельствуют о нарушении принципа недопустимости избыточного и неограниченного применения мер налогового контроля, налоговый орган не доказал необходимости проведения еще одной проверки в отношении заявителя (определение ВАС РФ от 21.03.2011 N ВАС-3294/10 по делу N А32-17070/2009-57/111-63/488).

Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.

Основания и порядок продления срока проверки

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (см. приказ ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@). Это указано также в п. 6 ст. 89 НК РФ и в п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утв. постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506. Основаниями продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться:

1) проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

2) получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

3) наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

4) проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:

- четыре и более обособленных подразделений - до четырех месяцев;

- менее четырех обособленных подразделений - до четырех месяцев, если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50% от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50% от общей стоимости имущества организации;

- десять и более обособленных подразделений - до шести месяцев;

5) непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

6) иные обстоятельства. При этом в данном случае необходимость и сроки продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Приостановление проверки

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

1) истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ (не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы);

2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ (срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца, если в течение шести месяцев информация не была получена);

3) проведения экспертиз;

4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ.

При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ.

При наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

Среди обстоятельств, которые свидетельствуют о целесообразности проведения выемки документов, выделяются следующие:

- поведение лица, у которого производится выемка;

- установленные факты длительного отсутствия налогоплательщика по месту регистрации;

- частые случаи "обнуления" счетов в банках;

- анализ других данных, полученных в ходе ВНП;

- сведения правоохранительных, контролирующих органов.

В процессе выездной налоговой проверки осуществляется проверка документов, имеющих значение для формирования выводов о правильности исчисления, полноте и своевременности уплаты налогов:

- проверка устранения нарушений, выявленных при предыдущей проверке;

- проверка соответствия данных бухгалтерского учета и налоговой отчетности;

- проверка полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете операций, влияющих на формирование налоговой базы (анализ кредитовых оборотов по счетам бухгалтерского учета, а также соответствия данных бухгалтерского учета и первичных документов);

- проверка правового оформления хозяйственных операций, в т.ч. анализ договоров.

Справка о проведении проверки и возражения

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. Если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки (см. приказ ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@).

Возражения к акту проверки

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

После составления и вручения налогоплательщику акта налоговой проверки начинается следующий этап налогового контроля - рассмотрение дела о налоговом нарушении и вынесение решения о наложении штрафа.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя, а также вправе до вынесения решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости - и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Решение по результатам проверки

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 рабочих дней со дня вручения налогоплательщику.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. Если решение будет изменено, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

С 01.01.2009 решение налогового органа по результатам проверки может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Для обеспечения взыскания недоимки, пеней и санкций налоговый орган может принять обеспечительные меры: запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, приостановление операций по счетам в банке. По просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры на:

1) банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;

2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ;

3) поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

После вступления в силу решения налоговых органов этому лицу направляется требование об уплате соответствующих сумм в порядке и в сроки, установленные ст. 69 и 101.3 НК РФ в течение 10 дней с даты вступления в силу решения о привлечении к налоговой ответственности (п. 2 ст. 70 НК РФ). Требование должно быть исполнено налогоплательщиком в течение 10 календарных дней с даты его получения, если более продолжительный срок для исполнения требования не указан в самом требовании (п. 4 ст. 69 НК РФ).

Дополнительные права

В процессе контрольных мероприятий налоговые органы дополнительно имеют право: привлекать свидетелей, понятых, переводчиков, специалистов, проводить экспертизу, осмотр территории и инвентаризацию имущества, проводить выемку документов, истребовать документы и информацию.

Такие мероприятия в соответствии с законодательством о налогах и сборах обычно сопровождаются составлением протокола с соблюдением требований, предусмотренных ст. 99 НК РФ. Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.

Право должностных лиц ИФНС опрашивать свидетелей закреплено в подп. 13 п. 1 ст. 31 НК РФ, а соответствующий порядок установлен ст. 90 НК РФ. В качестве свидетеля может быть вызвано любое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол. Перед опросом должностное лицо ИФНС предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Об этом делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Для дачи показаний свидетель вызывается в ИФНС, но допускается опрос свидетеля и по месту его нахождения. В качестве свидетелей не могут допрашиваться:

1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков (немые, глухие, слепые, лица с определенными психическими отклонениями и заболеваниями) не способны правильно воспринимать (запоминать и воспроизводить) обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля;

2) лица, обладающие информацией, полученной в ходе исполнения ими своих профессиональных обязанностей, если подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц (государственная, адвокатская, аудиторская тайна и т.д.).

При этом, как отмечается в п. 3 ст. 90 НК РФ, физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ. Законодательство о налогах и сборах специально не предусматривает такие основания, поэтому следует руководствоваться другими законодательными актами.

Например, ст. 51 Конституции РФ дает гражданину право не давать свидетельских показаний в отношении себя, своего супруга и близких родственников. К тому же указанные основания перечисляются в соответствующих нормах процессуального законодательства.

В частности, в п. 40 ст. 5 УПК РФ приводится понятие "свидетельский иммунитет", под которым понимается право лица не давать показания против себя и своих близких родственников, а также в иных случаях, предусмотренных УПК РФ.

Круг близких родственников, в отношении которых гражданин имеет право не давать свидетельские показания, определяется п. 4 ст. 5 УПК РФ: супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки.

Если при проведении налоговой проверки возникла необходимость использовать свидетельские показания, то сотрудникам налогового органа следует иметь в виду, что на основании п. 3 ст. 56 УПК РФ не подлежат опросу в качестве свидетелей также следующие лица:

1) судья, присяжный заседатель - об обстоятельствах уголовного дела, которые стали им известны в связи с участием в производстве по данному уголовному делу;

2) защитник подозреваемого, обвиняемого - об обстоятельствах, которые стали ему известны в связи с участием в производстве по уголовному делу;

3) адвокат - об обстоятельствах, которые стали ему известны в связи с оказанием юридической помощи;

4) священнослужитель - об обстоятельствах, ставших ему известными из исповеди;

5) член Совета Федерации, депутат Государственной Думы без их согласия - об обстоятельствах, которые стали им известны в связи с осуществлением ими своих полномочий.

При проведении действий по осуществлению налогового контроля (в основном при проведении выездных налоговых проверок) в случаях, предусмотренных НК РФ, вызываются понятые в количестве не менее двух человек (ст. 98 НК РФ). В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела только физические лица, за исключением должностных лиц налоговых органов (п. 3-4 ст. 98 НК РФ).

Степень заинтересованности лица в исходе того или иного дела может быть выявлена только исходя из конкретных обстоятельств. При этом было бы нелогичным вызывать в качестве понятых, например, близких родственников лица, у которого производится осмотр, или, скажем, генерального директора организации, в которой осуществляется выемка. Привлечение в качестве понятых должностных лиц таможенных органов и органов внутренних дел тоже нельзя назвать правомерным, т.к. в силу ст. 34-37 НК РФ и специализированных законов, регулирующих порядок их деятельности, они не могут быть признаны "не заинтересованными в исходе дела" в полном смысле этого понятия.

Обязательное участие понятых прямо предусмотрено, в частности:

- при проведении осмотра (ст. 92 НК РФ);

- при осуществлении выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ).

Перечисленные действия осуществляются в основном при проведении выездных налоговых проверок, следовательно, и понятые чаще всего приглашаются для участия в проведении действий по осуществлению мероприятий налогового контроля, связанных с проведением прежде всего выездной налоговой проверки.

Понятые в отличие от экспертов, специалистов и переводчиков, которые привлекаются на договорной основе, принимают участие в указанных выше действиях без какого-либо соглашения.

Порядок проведения экспертизы установлен ст. 95 НК РФ. Экспертом является лицо, обладающее специальными познаниями. Эксперт может быть привлечен в ходе выездной проверки, а также при проведении иных действий налогового контроля. Экспертиза назначается постановлением должностного лица ИФНС, осуществляющего выездную налоговую проверку. В нем указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в его распоряжение. Вопросы, поставленные перед экспертом, и сделанное им заключение не могут выходить за пределы его специальных познаний. При недостаточности материалов, переданных в распоряжение эксперта, он вправе заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. Эксперт вправе отказаться от дачи заключения, если материалов оказалось недостаточно или он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Документы, необходимые при проверке НДФЛ

Основными документами при проверке правильности исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами являются:

- учредительные документы;

- приказ об учетной политике;

- коллективные и трудовые договоры и контракты, заключаемые с работниками в соответствии с нормами трудового законодательства, договоры гражданско-правового характера (аренды, займа и т.д.), расчетные ведомости, штатное расписание, табель учета рабочего времени;

- система поощрений работников, оплаты за счет средств организации различного рода социальных и материальных благ, стоимость которых подлежит включению в совокупный доход физических лиц (оплата питания, проезда, обучения, подарков к праздничным и юбилейным датам);

- приказы руководителя о командировках, авансовые отчеты с приложенными к ним оправдательными документами (билеты, посадочные талоны, документы, подтверждающие проживание), отчеты кассира с приходными и расходными кассовыми ордерами, путевые листы, товарные накладные, чеки контрольно-кассовой техники, главная книга, данные аналитического и синтетического учета по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения ВНП по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных ст. 94 НК РФ (выемка). Необходимость ознакомления с подлинниками документов может возникнуть в случае обнаружения несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, а также в случае сверки копий документов с их подлинниками (письмо Минфина России от 11.01.2009 N 03-02-07/1-1).

При проверке НДФЛ анализируются суммы, отраженные по кредиту счета 50 в корреспонденции со счетами 41, 44, 96, 86, приходные и расходные кассовые ордера, кассовые книги. Выявляются также суммы, выданные под отчет, по которым к началу проверки сотрудники не отчитались. Чтобы найти такие суммы, инспекторы анализируют записи по дебету счета 71 и кредиту счета 50; записи по дебету счета 94 и кредиту счета 71.

Если организация выплачивала сотрудникам доходы в натуральном виде, проверяются применяемые цены (счета 10, 41, 43, 45, если производилась натуральная оплата труда).

В целях выявления безвозмездной передачи товаров анализируются акты на списание основных средств, накладные на отпуск товара, акты приема-передачи основных средств (обороты по счетам 91, 01, 10, 41).

Большое внимание уделяется выявлению налоговых схем с участием налоговых агентов, среди косвенных признаков выделяются следующие:

- не выдаются компенсационные, стимулирующие, поощрительные выплаты;

- стандартные налоговые вычеты не производятся, даже у сотрудников, имеющих детей;

- сотрудникам не выдаются расчетные листы;

- работники не могут назвать размер своей заработной платы или называют сумму больше, чем указана в трудовом договоре;

Около 80% налоговых проверок обнаруживают нарушения в порядке исчисления и уплаты НДФЛ, основными из которых являются:

- неправомерное предоставление налоговых вычетов;

- несвоевременное представление справок о доходах физических лиц в ИФНС;

- неправомерное предоставление льгот работникам при реализации сельхозпродукции в счет натуральной оплаты труда;

- невключение в доход физических лиц сумм материальной выгоды от разницы в цене при льготной продаже сельхозпродукции;

- невключение в налоговую базу доходов в натуральной форме: оплаты авиабилетов, экскурсий, турпутевок и т.д.;

- неудержание налога с премий, материальной помощи, арендной платы за сданное работодателю имущества в аренду;

- отсутствие первичных документов по подотчетным лицам;

- невключение в доходы работников сверхнормативных суточных, документально не подтвержденных командировочных;

- неудержание НДФЛ с доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами (или применение ставки 13% вместо 30%);

- неудержание НДФЛ с материальной выгоды по беспроцентным займам.

В соответствии со ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. Если налоговый агент совершил данное нарушение умышленно, штраф удваивается. Обязанности налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет НДФЛ предусмотрены ст. 226 НК РФ и не связаны с окончанием налогового периода, в отличие от обязанностей налогоплательщиков, установленных ст. 227 и 228 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1051/11).

Е. Смирнова,

к.э.н., доцент

"Налоговый вестник", N 5, май 2012 г.