Заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора в ВАС по налоговым спорам (Д. Шубин, И. Смирнова, "Налоговый вестник", N 5, май 2012 г.)

Заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора в ВАС по налоговым спорам

Как показывает практика, нередко участники налоговых споров неправильно составляют заявления в Высший арбитражный суд РФ о пересмотре судебных актов в порядке надзора. Ошибки, допущенные при составлении заявлений, являются основанием для вынесения коллегией судей определений об отказе в передаче дела для пересмотра в Президиум ВАС РФ. В статье авторы рассмотрели порядок составления таких заявлений.

Основания для пересмотра судебных актов в порядке надзора

Главное, что должен помнить заявитель при составлении заявления в ВАС РФ, - это то, что в порядке надзора ВАС РФ не занимается систематическим устранением всех судебных ошибок нижестоящих судов по каждому делу.

Надзор - это не еще одна (последняя) инстанция по проверке правильности судебных актов по каждому спору.

Даже если нижестоящими судами допущена ошибка в применении нормы права, то ВАС РФ не обязан устранять ее, например, если правовая позиция ВАС РФ по оспариваемому вопросу не определена (этим объясняется существование определений ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ по делам, в которых нижестоящие суды по одной и той же проблеме правоприменения вынесли судебные акты в пользу как налогоплательщика, так и налогового органа).

Поэтому проявление со стороны ВАС РФ интереса к делу заявителя - большая удача.

Согласно ч. 2 ст. 292 Арбитражного процессуального кодекса РФ лицо вправе оспорить в порядке надзора судебный акт, если полагает, что документ существенно нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности в результате нарушения или неправильного применения арбитражным судом норм материального или процессуального права. В соответствии с ч. 1 ст. 304 АПК РФ судебные акты подлежат изменению или отмене ВАС РФ, если оспариваемый акт: 1) нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права; 2) нарушает права и свободы человека и гражданина согласно общепризнанным принципам и нормам международного права, международным договорам Российской Федерации; 3) нарушает права и законные интересы неопределенного круга лиц или иные публичные интересы.

На практике в большинстве случаев основанием для отмены судебных актов ВАС РФ по налоговым спорам является нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.

При этом очевидно, что если судебный акт нарушает единообразие толкования и применения арбитражными судами норм права, то он нарушает и права и законные интересы неопределенного круга лиц, т.к. создает неопределенность в вопросе о том, как правильно применять нормы налогового законодательства в конкретной ситуации.

Именно с учетом этих особенностей и следует составлять заявление в ВАС РФ.

Функция ВАС РФ в порядке надзора - это приведение судебной практики к единообразию, поэтому устранение судебной ошибки в конкретном деле заявителя происходит исключительно в результате этой деятельности.

С учетом изложенного, в заявлении о пересмотре судебных актов в порядке надзора по налоговым спорам заявитель должен изложить допущенные нижестоящими судами нарушения норм материального или процессуального права обязательно через призму нарушения арбитражными судами единообразия толкования и применения норм права.

Дополнительно в заявлении следует указать на нарушение нижестоящими судами прав и законных интересов неопределенного круга лиц, т.к. обжалуемые судебные акты создают неопределенность в отношении применения норм права в соответствующей ситуации.

При невыполнении указанных требований заявление, скорее всего, не будет положительно рассмотрено судьями ВАС РФ.

Содержание заявления о пересмотре судебных актов в порядке надзора

При составлении заявления о пересмотре судебных актов в порядке надзора по налоговым спорам следует прежде всего исходить из наличия/отсутствия судебной практики по оспариваемому вопросу.

Возможны несколько ситуаций.

Ситуация 1

Судебная практика по оспариваемому применению нормы права сложилась в пользу заявителя, а в деле заявителя имеется ошибка нижестоящих судов в применении норм права.

Это самая простая ситуация.

В таком случае заявитель, кратко изложив обстоятельства дела и свою правовую позицию по спорному вопросу, должен перечислить положительную для себя судебную практику и указать на то, что его доводы подтверждаются сложившейся судебной практикой, а обжалуемые судебные акты ей противоречат.

В ситуации, когда после вынесения нижестоящими судами судебных актов не в пользу заявителя ВАС РФ определил или изменил практику применения правовой нормы, коллегиальный состав судей ВАС РФ выносит определение об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ с указанием на возможность пересмотра оспариваемого судебного акта по новым обстоятельствам (если в судебном акте ВАС РФ содержится указание на возможность пересмотра вступивших в законную силу судебных актов в силу данного обстоятельства - п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ).

В остальных случаях при наличии оснований дело передается в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Например, по делу N А40-51805/09-20-309 нижестоящие суды указали, что затраты на доразведку промышленно освоенного месторождения подлежат включению в состав расходов налогоплательщика не единовременно, как считал налогоплательщик, а равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ. Коллегия судей ВАС РФ передала данное дело в Президиум ВАС РФ, указав, что в подтверждение правомерности единовременного отнесения на расходы указанных затрат налогоплательщик сослался на сложившуюся судебную практику. Президиум ВАС РФ согласился с доводами налогоплательщика (определение ВАС РФ о передаче дела в Президиум ВАС РФ от 17.08.2011, постановление Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 N 7669/11).

Ситуация 2

По оспариваемому применению нормы права сложилась судебная практика как в пользу заявителя, так и не в его пользу.

Такие ситуации обычно характерны для судебной практики судов разных федеральных округов, но могут существовать и по делам, рассмотренным в одном суде, в одном округе.

В этих случаях в заявлении о пересмотре судебных актов в порядке надзора заявителю следует указать, что судьи по спорному вопросу имеют противоположное мнение, и изложить, по каким основаниям правильной является именно правовая позиция заявителя.

Поскольку ВАС РФ проводит работу по приведению в единообразие судебной практики, то имеется немалая вероятность передачи такого дела в Президиум ВАС РФ для рассмотрения в порядке надзора.

Например, по делу N А75-7261/2009 коллегия судей в определении о передаче дела в Президиум ВАС РФ указала, что в практике арбитражных судов отсутствует единообразие по вопросу о том, считается ли соблюденным обязательный досудебный порядок урегулирования спора в случае, если налогоплательщик оспаривает в суде те эпизоды решения инспекции, которые не обжаловались им по существу в вышестоящем налоговом органе. В целях формирования единообразной судебной практики дело было передано в Президиум ВАС РФ (определение ВАС РФ от 15.02.2011, постановление Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 N 16240/10, в котором ВАС РФ пришел к выводу о том, что налогоплательщиком соблюден досудебный порядок в такой ситуации).

Ситуация 3

Судебная практика отсутствует либо сложилась не в пользу заявителя.

Такие случаи являются самыми сложными.

Судебная практика может отсутствовать в результате изменения законодательства или, например, по делам, связанным с необоснованной налоговой выгодой, т.к. обстоятельства таких дел не идентичны друг другу. В этих случаях заявитель фактически становится "первопроходцем" при написании заявления в ВАС РФ.

В случаях, когда судебная практика сложилась не в пользу заявителя, последнего можно сравнить с революционером, пытающимся разрушить сложившееся правоприменение и толкование норм права.

Как поступать заявителю в таких ситуациях? Ведь он должен сослаться на нарушение судебными актами единообразия в судебной практике?

В этих случаях можно порекомендовать ссылаться в заявлении на общеустановленные выработанные арбитражными судами и Конституционным Судом РФ правовые принципы, системное толкование норм права, а также на нормы процессуального законодательства.

Например, в деле N А45-1139/2009 нижестоящие суды сочли выплаченные обществом суммы при расторжении договоров необоснованными затратами. ВАС РФ отменил указанные судебные акты, руководствуясь теми принципами, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности, а бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09).

По делу N А09-2087/2010 причиной отмены судебных актов нижестоящих судов явилось процессуальное основание: нижестоящие суды не дали оценку ряду представленных налоговым органом доказательств о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате выплаты вознаграждения агенту (не оценили содержание договора поставки налогоплательщика, писем контрагентов, подтверждающих факт осуществления поставки без участия агента, не учли нормы Правил поставки газа в Российской Федерации, утв. постановлением Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 7780/11).

Необходимо отметить, что в ряде случаев при отсутствии судебной практики по важному для правоприменения вопросу ВАС РФ, не дожидаясь формирования этой практики, дает своим судебным постановлением направление нижестоящим судам, как следует правильно разрешать этот вопрос.

Такой подход ВАС РФ соответствует принципам выборочности рассмотрения, отбора дел ВАС РФ.

В постановлении от 13.11.2008 N 10846/08 по делу N А40-48954/07-35-297 Президиум ВАС РФ рассмотрел, в каком случае банк вправе не предоставлять информацию по запросу налогового органа, в связи с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

При принятии данного судебного акта ВАС РФ руководствовался системным толкованием норм ст. 86 НК РФ в новой редакции.

В деле N А40-11992/06-143-75 по заявлению ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" по спору о правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли и применении налоговых вычетов по НДС по договору на оказание консультационных услуг (спор возник в связи с тем, что, по мнению налогового органа, в актах приемки-передачи выполненных работ (услуг) не содержались необходимые сведения) ВАС РФ отменил судебные акты нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение, т.к. увидел, что допущенные судами существенные нарушения прав заявителя могут положить начало формированию неправильной судебной практики.

При этом, направляя дело на новое рассмотрение, ВАС РФ сослался на нормы процессуального законодательства и тот принцип, что в случае указания налоговым органом на экономическую неоправданность расходов общества или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных обществом документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на налоговый орган (постановление Президиума ВАС РФ от 10.07.2007 N 2236/07).

Примером кардинального изменения ВАС РФ сложившейся судебной практики на противоположную является постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09 по делу N А50-6981/2008-Г-10. В данном деле ВАС РФ указал, что проценты за пользование чужими денежными средствами начисляются на сумму задолженности, включая НДС. При рассмотрении дела ВАС РФ истолковал понятие публично-правовых отношений и обратил внимание на изменения в законодательстве, введенные гл. 21 НК РФ.

Таким образом, при составлении заявления о пересмотре судебных актов в порядке надзора по сложным случаям заявителю следует помнить: нарушение единообразия толкования и применения арбитражными судами норм права может быть выражено в нарушении толкования и применения не только конкретной нормы закона, но и общих принципов, а также "духа" законодательства.

Структура заявления о пересмотре судебных актов в порядке надзора

Какого-либо единого шаблона (образца) заявления о пересмотре судебных актов в порядке надзора нет. Шаблон и не нужен, т.к. каждое дело индивидуально.

Однако, прежде чем приступить к написанию заявления, рекомендуем внимательно изучить стиль, структуру и другие особенности написания судебных актов судьями ВАС РФ. Заявление в ВАС РФ в идеале должно быть таким, чтобы судьи, рассматривающие его, положили его в основу своего судебного акта по делу.

Таким образом, образцом для написания заявления о пересмотре судебных актов в порядке надзора должны служить определения и постановления ВАС РФ.

Необходимо отметить, что заявление не должно содержать обильных цитат из документов сторон спора (заявлений, отзывов, объяснений и др.) и судебных актов. Судебные акты нижестоящих судов прилагаются к заявлению на основании норм АПК РФ, а необходимые, по мнению заявителя, документы разумнее приложить к заявлению.

По объему заявление при обжаловании одного эпизода дела, как правило, не должно превышать трех-четырех страниц.

Большие по объему заявления свидетельствуют о том, что заявитель не может кратко изложить суть проблемы и тем самым затрудняет работу судей ВАС РФ.

В заявлении следует попытаться заинтересовать судей ВАС РФ

Как указано выше, проявление со стороны ВАС РФ интереса к делу заявителя - большая удача.

Не секрет, что количество обращений в ВАС РФ с заявлениями о пересмотре судебных актов в порядке надзора велико. Согласно размещенной на официальном сайте ВАС РФ Аналитической записке к статистическому отчету о работе арбитражных судов Российской Федерации в 2011 году, ВАС РФ по всем категориям дел в 2011 году:

- было рассмотрено 17 581 заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора;

- по результатам их рассмотрения 498 дел (2,8% от общего количества рассмотренных заявлений) передано в Президиум ВАС РФ для пересмотра судебных актов в порядке надзора и 84 дела (0,5% от общего количества рассмотренных заявлений) направлены на рассмотрение в суды кассационной инстанции;

- по 343 делам вынесены определения об отказе в передаче дел в Президиум ВАС РФ для пересмотра судебных актов в порядке надзора с указанием на возможность пересмотра судебного акта по новым или вновь открывшимся обстоятельствам;

- Президиумом ВАС РФ рассмотрено 512 дел. Отменены и изменены в порядке надзора судебные акты по 415 делам*(1).

Таким образом, в массе поступающих в ВАС РФ заявлений судья ВАС РФ должен увидеть нечто такое, что заставит его обратить внимание на дело заявителя, заинтересоваться поднятым в заявлении вопросом правоприменения, его важностью для судебной практики.

Заявление должно быть написано таким образом, чтобы судья сразу увидел наличие проблемы, уяснил ее суть.

Нет смысла скрывать (а иногда даже необходимо указывать) в заявлении то, что по спорному вопросу на практике существуют различные точки зрения. Не следует также излагать в заявлении только свою правовую позицию, не указывая на доводы другой стороны. Судьи ВАС РФ обладают высокой квалификацией, и они либо знакомы, либо достаточно быстро смогут ознакомиться с практикой по спорному вопросу, а, изучив судебные акты, все равно разберутся с силой/слабостью правовой позиции заявителя, потратив свое время.

Самая распространенная и грубейшая ошибка

Важно еще раз отметить, что ВАС РФ не занимается устранением всех судебных ошибок нижестоящих судов по каждому делу.

Поэтому грубейшей ошибкой при составлении заявлений о пересмотре судебных актов в порядке надзора является написание заявлений по образцу апелляционной или кассационной жалобы, без учета положений ст. 304 АПК РФ.

Заявитель не должен указывать на то, что, например, по его мнению, противоположная сторона спора не доказала каких-либо обстоятельств по делу; что выводы нижестоящих судов не соответствуют обстоятельствам дела. В заявлении не нужно призывать ВАС РФ оценить доказательства.

Оценка или переоценка доказательств по делу, равно как и установление новых обстоятельств, не относятся к указанным в ст. 304 АПК РФ основаниям, по которым судебный акт может быть пересмотрен Президиумом ВАС РФ. Допущенные нижестоящими судами нарушения норм материального или процессуального права в заявлении о пересмотре судебных актов в порядке надзора следует излагать, исходя из указанного в ст. 304 АПК РФ основания.

Например, при составлении заявления в ВАС РФ по делу N А27-13916/2008 (постановление Президиума ВАС РФ от 12.01.2010 N 10280/09) заявитель не стал формировать правовую позицию исключительно на опровержении многочисленных доказательств налогового органа в отношении марок угля, добываемого заявителем, а сделал акцент на нарушение инспекцией правил ст. 40 НК РФ. В результате этого, а также с учетом допущенных нижестоящим судом процессуальных нарушений дело было направлено на новое рассмотрение. Очевидно, что если бы в указанном деле заявитель пошел по пути исключительно опровержения доказательств инспекции, то это не привело бы к положительному для общества рассмотрению дела в ВАС РФ.

Заключение

Заявления о пересмотре судебных актов в порядке надзора рассматриваются коллегией из трех судей ВАС РФ без вызова сторон.

Поэтому от того, как составлено заявление, во многом зависит исход налогового спора.

Грамотно составленное в ВАС РФ заявление дает проигравшей стороне еще одну возможность отстоять свою точку зрения, причем иногда в казалось бы безвыходных ситуациях.

Д. Шубин,

адвокат адвокатской фирмы "Юстина"

И. Смирнова,

юрисконсульт адвокатской фирмы "Юстина"

"Налоговый вестник", N 5, май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) www.arbitr.ru/_upimg/BF2D3B8F8961047431972C2285F4F18A_an_zap_2011.pdf.