"Потерянный" НДС, или продолжаем разговор о госзаказах (Н.Н. Луговая, "НДС: проблемы и решения", N 5, май 2012 г.)

"Потерянный" НДС, или продолжаем разговор о госзаказах

Заключая договор с контрагентом, вы непременно обращаете внимание на то, с учетом либо без учета НДС сформирована его цена (что сопровождается фразами "в том числе НДС" (как с конкретно выделенной суммой, так и без таковой), "без учета НДС", "НДС не облагается").

Но если вдруг выяснится, что проведенная реализация товаров (работ, услуг) от обложения НДС вовсе не освобождена, как это преподнес продавец (исполнитель) (таких ситуаций немало: в период заключения договора последний был на "упрощенке", а потом утратил право на применение указанного налогового режима)? Или вдруг станет известно, что продавец (исполнитель) применял льготу, которая (как выяснилось в ходе проверки) не обоснована?

Впрочем, не будем акцентировать внимание на "почему", подумаем о том, "как". Как быть в подобной ситуации? Каковы налоговые последствия для контрагентов сделки, если продавец (исполнитель) обязан был начислить НДС, но вовремя этого не сделал? За чей счет - его или покупателя (заказчика) уплачивать НДС? Что думают по этому поводу чиновники? Как складывается арбитражная практика?

На эти и некоторые другие вопросы мы постараемся ответить в настоящей статье.

Расчетная ставка не применяется

Согласно п. 1 и 2 ст. 424 ГК РФ договор исполняется по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены договора после того как он заключен допускается только в случаях и на условиях, предусмотренных самим договором либо законом в установленном им порядке.

Положения гл. 21 НК РФ обязывают плательщика НДС при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) предъявить к оплате покупателю (заказчику) этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Обратите внимание! Данная норма обязательна к применению только плательщиком НДС.

В силу п. 1 ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

Примечание. Налогоплательщик, нарушивший установленную ст. 168 НК РФ обязанность по предъявлению НДС к оплате покупателю (заказчику), не освобождается от уплаты налога.

Таким образом, по смыслу ст. 422, 424 ГК РФ и ст. 168 НК РФ цена сделки должна включать в себя сумму налога, если в соответствии с налоговым законодательством он в этой сделке (обстоятельстве) возникает. Иное нарушало бы основы гражданского права и принципы совершения сделок как необоснованное возложение на покупателя дополнительных обязательств, которые не были предусмотрены договором.

Принимая во внимание сказанное, приходим к выводу: продавец (исполнитель) - плательщик НДС обязан указать в договоре на взимание с покупателя (заказчика) суммы НДС наряду с ценой товара.

Другое дело, если НДС по определенной причине продавцом не уплачивается (напомним, Налоговый кодекс содержит достаточно оснований, по которым та или иная сделка может не облагаться НДС: во-первых, если ее исполнитель применяет специальные налоговые режимы (УСНО, ЕНВД, ЕСХН); во-вторых, если таковой освобожден от обязанностей уплаты НДС в силу ст. 145 *(1), 145.1 НК РФ; в-третьих, если речь идет об операциях, освобождаемых от обложения НДС по ст. 149 НК РФ). Во всех подобных случаях цену договора стороны определяют без НДС.

Но если вдруг право на применение специального налогового режима утрачено, установленный лимит для пользования льготы нарушен или контролеры посчитали (доказав это), что проведенные операции облагаются НДС в общеустановленном порядке, у исполнителя договора (продавца, подрядчика) возникает обязанность уплаты налога (как правило, задним числом), который не был предъявлен контрагенту. Каким образом необходимо исчислить сумму НДС в отношении продажи: сверх цены или из цены совершенных сделок (принимая во внимание расчетную ставку НДС)?

Ответ на поставленный вопрос можно найти в Письме от 06.05.2010 N 03-07-14/32, в котором Минфин, говоря о порядке исчисления НДС индивидуальным предпринимателем, утратившим право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика данного налога, разъяснил: в подобных случаях налог уплачивается сверх цены сделок.

Аналогичный подход и у ФНС: в Письме от 05.08.2008 N ММ-9-3/95 она ответила плательщикам ЕСХН, утратившим право на применение данного налогового режима, что при таких обстоятельствах стоимость реализованных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав должна быть увеличена на соответствующую сумму НДС, исчисленную по налоговой ставке 10 или 18%.

Таким образом, по мнению чиновников, расчетная ставка к стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) по сделке, к цене которой НДС дополнительно не был предъявлен, не применяется. А раз так, надо выяснить, за счет какого источника уплачивается налог.

Подключаем контрагента

Уплата НДС сверх цены договора

Можно предложить контрагенту заключить дополнительное соглашение к договору о том, что цена поставки увеличивается на сумму НДС. Иными словами, уплатить налог за счет средств конечного потребителя - покупателя (заказчика).

Не исключено, что такая постановка вопроса придется не по вкусу контрагенту, ведь речь идет о прошедших, казалось бы, уже "закрытых" продажах. Однако если будет получен отказ, есть большая вероятность того, что успех "сего предприятия" будет достигнут в судебном порядке.

В качестве доказательной базы приведем некоторые выводы судей. Так, согласно п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" требование о взыскании НДС с контрагента подлежит удовлетворению независимо от наличия в договоре соответствующего условия.

Позже - в Постановлении от 29.09.2010 N 7090/10 - высшие арбитры вновь повторили представленную позицию: оплата заказчиком (продавцом) дополнительно к цене услуг суммы НДС прямо предусмотрена НК РФ (ст. 168 НК РФ), следовательно, требование истца о взыскании этой суммы налога с ответчика является правомерным независимо от наличия в договоре соответствующего условия, и уплачиваться она должна сверх упомянутой в договоре стоимости услуг*(2).

Не забывайте про исключения из правил

Стоит иметь в виду, что НДС, не включенный в сумму контракта, не всегда можно взыскать с контрагента. На этих правилах-исключениях, представленных в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 N 16970/10, остановимся подробнее.

Общество выиграло конкурс и заключило государственный контракт на выполнение работ. Цена контракта была сформирована без учета НДС по причине применения обществом льготы по НДС на основании пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, о чем участник сообщил в заявке на участие в конкурсе*(3).

В соответствии с названной нормой НК РФ не подлежит обложению НДС реализация товаров, работ, услуг компаниям, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если при этом среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%. Однако данная льгота имеет право на существование при выполнении работ собственными силами*(4), в то время как общество привлекло для ремонтных работ субподрядчиков. А раз так, то применение им налоговой льготы неправомерно.

Примечание. Не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах (ч. 1 ст. 10 ГК РФ).

В этой связи контролеры доначислили обществу НДС, пени и штраф (п. 1 ст. 75, п. 1 ст. 122 НК РФ). А общество, в свою очередь, решило переложить уплату налога на плечи заказчика. Отказ последнего и послужил поводом для спора.

Первые три инстанции поддержали налогоплательщика: по их мнению, не предъявленный обществом к оплате НДС должен быть взыскан с лечебного учреждения сверх договорной цены работ. При этом судьи ссылались на выводы высших арбитров, которые мы отразили выше (п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 и Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 N 7090/10).

Однако учреждение - заказчик госконтракта не сдавалось. Судебные тяжбы продолжались, и дело дошло до Президиума ВАС.

В рассматриваемом постановлении высшие арбитры пришли к выводу, что необходимость уплаты НДС в данном случае обусловлена действиями, совершенными обществом после заключения государственного контракта и договоров подряда (привлечение субподрядных организаций) и направленными на увеличение стоимости работ.

Все вышеизложенное свидетельствует об использовании обществом гражданских прав в целях ограничения конкуренции или о злоупотреблении обществом правом в иной форме. Как следует из протокола оценки и сопоставления заявок на участие в открытом конкурсе, при включении обществом НДС в цену работ победителем конкурса был бы признан участник, заявка которого заняла второе место (разница цен контрактов составила 43 273,94 руб.).

В данном случае не усматривается доказательств того, что учреждение знало или могло знать о намерениях общества совершить действия, влекущие неправомерность использования им налоговой льготы.

Заключая с обществом госконтракт, учреждение рассчитывало на добросовестное исполнение контрагентом обязательств и не могло предвидеть, что дальнейшими действиями общества будет обусловлено лишение его налоговой льготы и, как следствие, увеличение стоимости выполненных им работ.

При установлении судом обстоятельств, свидетельствующих о том, что продавец злоупотребил правом при вступлении в договорные отношения с покупателем, заблуждавшимся о наличии у продавца налоговых льгот, продавец должен самостоятельно нести бремя по уплате налоговых платежей. В противном случае недобросовестный продавец, участвующий в конкурсе, связанном с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд, может уменьшить цену контракта на налоговые платежи, а потом, выиграв конкурс, предъявить их к уплате добросовестному покупателю.

Из всего сказанного можно сделать вывод: возложение на добросовестного покупателя обязанности по уплате НДС, не предъявленного к оплате продавцом, использующим гражданские права в целях ограничения конкуренции, получения преимуществ при осуществлении предпринимательской деятельности и злоупотребляющим правом в иных формах, неправомерно.

Уплачиваем налог за счет собственных средств

Вот мы и подошли к другому источнику для начисления НДС, не предъявленного покупателю (заказчику) к оплате - собственные средства продавца (исполнителя) договора.

При таких обстоятельствах стоит обратить внимание на Письмо от 07.06.2008 N 03-07-11/222. Здесь Минфин напомнил, что основания, по которым суммы НДС могут быть отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, приведены в ст. 170 НК РФ. Расходы организаций на уплату в бюджет НДС по реализованным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), не предъявленного покупателям (заказчикам) и, соответственно, не уплаченного ими, ст. 170 НК РФ не предусмотрены. А раз так, налогооблагаемую базу не уменьшают.

Пример

Общество, применяющее освобождение от уплаты НДС на основании п. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, выиграло аукцион и заключило госконтракт на выполнение работ по ремонту кровли лечебного учреждения. Цена контракта (без учета НДС) составила 500 000 руб.

При проверке инспекцией выяснилось, что общество неправомерно пользуется льготой. В этой связи обществу были доначислены НДС, пени и штраф.

Учитывая позицию Президиума ВАС, изложенную в Постановлении N 16970/10, общество уплатило НДС в бюджет за счет собственных средств, отразив данную операцию в учете проводкой: Дебет 91-2 Кредит 68 - 90 000 руб. (500 000 руб. х 18%). Поскольку начисленная сумма НДС в налоговых расходах не учитывается, в учете отражено постоянное налоговое обязательство: Дебет 99 Кредит 68 - 18 000 руб. (90 000 руб. х 20%).

* * *

Подводя итог сказанному, еще раз обращаем внимание на то, что НДС включается в стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) и является дополнением к цене. По общему правилу цена договора может быть увеличена на сумму НДС, даже если изначально она в составе цены не учитывалась. Однако взыскать с покупателя (заказчика) сумму налога, не включенную в цену контракта, сверх стоимости сделки можно не всегда. Из каждого правила непременно найдутся исключения, к коим относятся контракты на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд. Если имеют место обстоятельства, свидетельствующие о том, что продавец товаров (работ, услуг) злоупотребил правом при вступлении в договорные отношения с покупателем, при установленной добросовестности покупателя, заблуждавшегося о наличии у продавца налоговых льгот, такой продавец должен самостоятельно нести бремя уплаты налоговых платежей.

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 5, май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Напомним, данной льготой могут воспользоваться те налогоплательщики, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации без учета НДС не превышает в совокупности 2 млн. руб. (дополнительно см. статью С.Н. Кудряшова "Освобождение от исчисления уплаты налога", N 4, 2011).

*(2) См. также постановления ФАС СЗО от 30.05.2011 N А05-5260/2010, ФАС ДВО от 12.12.2011 N Ф03-6075/2011, от 12.08.2011 N Ф03-3214/2011, ФАС УО от 10.09.2009 N Ф09-6648/09-С4, ФАС ЗСО от 15.04.2008 N Ф04-2091/2008(2579-А75-16), ФАС ЦО от 29.05.2008 N 10-2015/08 и др.

*(3) См. дополнительно статью С.Н. Зайцевой "Камень преткновения - НДС, или Госзаказ для "упрощенца", N 4, 2012.

*(4) Правовая позиция по данному вопросу изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.08.2002 N 11351/01.