Применение УСНО автономными учреждениями культуры (Л. Салина, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2012 г.)

Применение УСНО автономными учреждениями культуры

Запрета на применение упрощенной системы налогообложения (УСНО) автономными учреждениями Налоговый кодекс не содержит. Не могут применять УСНО только казенные и бюджетные учреждения. Автономные учреждения являются самостоятельным типом учреждения, и поэтому они вправе применять УСНО в соответствии с положениями ст. 26.2 НК РФ. В данном материале рассмотрим основные правила применения УСНО автономными учреждениями культуры.

Суть упрощенной системы налогообложения

В начале следует отметить, что переход к УСНО или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями в добровольном порядке (п. 1 ст. 346.11 НК РФ). УСНО применяется автономными учреждениями, в том числе автономными учреждениями культуры, только в отношении доходов, полученных в рамках приносящей доход деятельности. Это объясняется тем, что в целях определения объекта налогообложения при УСНО учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, и не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Напомним, что субсидии, предоставленные автономным учреждениям, поименованы в пп. 14 п. 2 ст. 251 НК РФ, то есть деятельность, финансовым обеспечением которой являются субсидии, не подпадает под действие УСНО.

УСНО является специальным налоговым режимом. В соответствии со ст. 12 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в ст. 13-15 НК РФ.

Суть УСНО заключается в том, что ее применение предусматривает освобождение организаций от обязанности по уплате:

- налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ, то есть по ставкам, отличным от ставки 20%);

- налога на имущество организаций;

- НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Напомним, что ст. 174.1 НК РФ регулирует особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории РФ.

Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими УСНО, в соответствии с законодательством о налогах и сборах (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Ограничения по применению УСНО

Возможность применения УСНО ограничена рядом требований, установленных гл. 26.2 НК РФ. Основные требования к плательщикам, применяющим данный режим налогообложения, регламентированы ст. 346.12 НК РФ. Если автономное учреждение соответствует данным требованиям, оно вправе применять УСНО, если не выполняется хотя бы одно требование, учреждение не имеет права на применение данного режима налогообложения. Однако не все ограничения актуальны для автономных учреждений в силу специфики целей создания и правового положения автономных учреждений, закрепленных ст. 2 Федерального закона N 174-ФЗ*(1). Поэтому рассмотрим только те ограничения, которые имеют отношение к автономным учреждениям.

Предельный размер дохода, позволяющий перейти на УСНО. В соответствии с п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на УСНО с начала нового календарного года, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСНО, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 45 млн. руб. На основании п. 3. ст. 4 Федерального закона N 204-ФЗ*(2) данная норма применяется по 30.09.2012 включительно.

Порядок перехода на УСНО предусматривает подачу соответствующего заявления в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики планируют перейти на УСНО. При этом в заявлении о переходе на УСНО указывается размер доходов за девять месяцев текущего года, а также информация о средней численности работников за указанный период и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года. Таким образом, чтобы перейти на УСНО с 1 января 2013 года доход автономного учреждения культуры за девять месяцев 2012 года не должен превышать 45 млн. руб.

Вышеуказанное положение о предельном размере дохода, позволяющего перейти на УСНО, установленное п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ, - временное. До его введения действовала следующая норма, установленная п. 2 ст. 346.12 НК РФ: организация имеет право перейти на УСНО, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСНО, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн. руб. Указанная величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на УСНО, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ. Действие данной нормы было приостановлено Федеральным законом N 204-ФЗ до 01.10.2012.

Количество работников. Не вправе применять УСНО учреждения, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов. Не имеют права на применение УСНО учреждения, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей. При этом учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (пп. 16. п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Напомним, что амортизируемым имуществом в целях применения гл. 25 НК РФ признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб., стоимость которого погашается путем начисления амортизации. При этом такое имущество должно находиться у налогоплательщика на праве собственности и использоваться им для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений, не подлежит амортизации в целях налогового учета (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ). При этом целевыми поступлениями признаются использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям (пп. 7 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, имущество автономного учреждения, полученное от собственника в оперативное управление для осуществления уставной деятельности, в целях применения гл. 25 НК РФ амортизации не подлежит и, соответственно, стоимость данного имущества не учитывается в целях применения вышеуказанного ограничения. Такая точка зрения выражена в письмах Минфина РФ от 09.08.2011 N 03-11-06/2/116, от 16.09.2010 N 03-11-06/2/144.

Предельная величина дохода, ограничивающая право на применение УСНО. Данное ограничение установлено п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ. Оно заключается в следующем: если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, находящегося на УСНО, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. руб., то такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение. Другими словами, доходы автономного учреждения для сохранения уже имеющегося права на применение УСНО по итогам 2012 года не должны превышать предельной величины дохода в размере 60 млн. руб. Это норма временная, и действует она до 31.12.2012 включительно.

Начиная с 1 января 2013 года вновь вступит в силу норма п. 4 ст. 346.13 НК РФ, приостановленная Федеральным законом N 204-ФЗ до указанной даты, в соответствии с которой предельная величина дохода, ограничивающая право на применение УСНО, составляет 20 млн. руб. При этом указанный размер дохода подлежит индексации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ.

Дата перехода на УСНО при изменении типа существующего учреждения

Выше мы рассмотрели вариант применения УСНО с начала нового календарного года, то есть с 1 января года, следующего за годом, в котором подано заявление о переходе на УСНО (п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ).

Существует и другой вариант даты перехода на УСНО или, лучше сказать, начала применения УСНО, который закреплен п. 2 ст. 346.13 НК РФ: вновь созданная организация вправе подать заявление о переходе на УСНО в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе. В этом случае организация вправе применять УСНО с даты постановки ее на учет, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

Автономное учреждение может быть создано путем его учреждения или путем изменения типа существующего государственного (муниципального) учреждения (п. 1 ст. 5 Федерального закона N 174-ФЗ). В настоящее время в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений широкое распространение получило создание автономного учреждения путем изменения типа существующего бюджетного учреждения. С какого момента автономное учреждение, созданное путем изменения типа, может перейти на УСНО? Вправе ли автономное учреждение применять УСНО с даты его преобразования, руководствуясь нормой п. 2 ст. 346.13 НК РФ, действующей в отношении вновь созданных учреждений?

По этому вопросу есть два противоположных мнения. Минфин считает, что автономное учреждение, созданное путем изменения типа учреждения не может воспользоваться нормой п. 2 ст. 346.13 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 22.11.2010 N 03-11-06/2/178). Финансовый орган обосновывает свою позицию следующим образом.

Порядок перехода на УСНО в соответствии с п. 2 ст. 346.13 НК РФ распространяется на вновь созданные организации, а также на организации, созданные путем реорганизации, поскольку в данном случае образуется новое юридическое лицо.

Создание автономного учреждения путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения не является его реорганизацией. При изменении типа существующего учреждения в его устав вносятся соответствующие изменения (п. 14 ст. 5 Федерального закона N 174-ФЗ).

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 17 Федерального закона N 129-ФЗ*(3) для государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы некоммерческой организации, в регистрирующий орган представляется в том числе заявление по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 15.04.2006 N 212.

Таким образом, при изменении типа учреждения на автономное осуществляется государственная регистрация изменений, вносимых в учредительные документы некоммерческой организации, при этом государственная регистрация нового юридического лица не осуществляется, соответственно, новое юридическое лицо не возникает.

Отсюда окончательный вывод финансового органа: автономное учреждение, созданное путем изменения типа учреждения, не вправе перейти на УСНО на основании п. 2 ст. 346.13 НК РФ.

Иная точка зрения выражена в Постановлении ФАС ДВО от 24.06.2010 N Ф03-4072/2010. Судьи считают, что автономное учреждение вправе перейти на УСНО с момента изменения типа учреждения, и обосновывают свое мнение следующим образом.

Согласно п. 1 ст. 346.11 НК РФ УСНО применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. Переход к УСНО или возврат к иным режимам налогообложения осуществляются организациями добровольно, в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 346.13 НК РФ вновь созданная организация вправе подать заявление о переходе на УСНО в пятидневный срок со дня постановки на учет в налоговом органе, указанного в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 84 НК РФ. В этом случае организация вправе применять УСНО со дня постановки ее на учет в налоговом органе.

Данное требование было выполнено учреждением, в отношении которого идет спор, то есть учреждение подало заявление о переходе на УСНО в пределах пяти дней со дня постановки на учет в налоговом органе не как бюджетное, а как автономное учреждение.

Поскольку применение специального режима налогообложения носит уведомительный характер, то есть не зависит от решения налогового органа и не связано с ним, вновь созданные организации заявляют не о переходе на УСНО, а о первоначальном выборе этой системы.

Гражданским законодательством установлено, что государственное (муниципальное) учреждение может быть бюджетным или автономным учреждением (п. 2 ст. 120 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона N 174-ФЗ автономное учреждение может быть создано путем его учреждения или путем изменения типа существующего государственного (муниципального) учреждения. Согласно п. 14 ст. 5 Федерального закона N 174-ФЗ создание автономного учреждения путем изменения типа существующего муниципального учреждения не является его реорганизацией.

Гражданское законодательство состоит из ГК РФ и принятых в соответствии с ним иных федеральных законов (п. 2 ст. 3 ГК РФ). Федеральный закон N 174-ФЗ является специальным актом гражданского законодательства, регламентирующим создание и деятельность автономных учреждений. Положения указанного закона конкретизируют нормы ГК РФ, регулирующие правовое положение юридических лиц применительно к автономным учреждениям, а также нормы ГК РФ, которые устанавливают основы статуса и организации деятельности учреждений как некоммерческих юридических лиц.

При изложенных обстоятельствах суд правомерно признал, что государственное автономное учреждение является вновь созданным юридическим лицом. Довод налогового органа о том, что на основании ст. 49, 51 ГК РФ при создании автономного учреждения путем изменения типа существующего учреждения не образуется новое юридическое лицо, является несостоятельным.

Объекты налогообложения

УСНО - единственный налоговый режим, предусматривающий два объекта налогообложения:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на величину расходов.

Право выбора объекта налогообложения предоставлено налогоплательщику (ст. 346.14 НК РФ).

Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно с начала налогового периода. При этом необходимо уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

Порядок определения доходов установлен ст. 346.15 НК РФ. Данный порядок действует и при выборе объекта налогообложения "доходы", и при выборе объекта налогообложения "доходы минус расходы". При определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При этом не учитываются:

- доходы, указанные в ст. 251 НК РФ;

- доходы учреждения, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3, 4 ст. 284 НК РФ.

Перечень и порядок определения расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения "доходы минус расходы", установлен ст. 346.16 НК РФ. Данный перечень довольно обширный, он насчитывает около 40 позиций и является закрытым. Автор считает не целесообразным приводить его в рамках данной статьи. Отметим только, что расходы признаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

Порядок признания доходов и расходов установлен ст. 346.17 НК РФ.

Учреждения, применяющие УСНО, учитывают доходы и расходы по кассовому методу их признания:

- датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом;

- расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В период применения УСНО оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Налоговая база

Правила определения налоговой базы в рамках применения УСНО установлены ст. 346.18 НК РФ. В частности, если объектом налогообложения являются:

- доходы, то налоговой базой признается денежное выражение доходов;

- доходы, уменьшенные на величину расходов, то налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. Указанные доходы и расходы пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату получения дохода или дату осуществления расходов.

Налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в Книге учета доходов и расходов, форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина РФ от 31.12.2008 N 154н (ст. 346.24 НК РФ).

Порядок исчисления и уплаты налога

Каждому объекту налогообложения соответствует своя налоговая ставка (ст. 346.20 НК РФ):

- 6% - в случае если объектом налогообложения являются доходы;

- 15% - в случае если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст. 346.21 НК РФ).

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 346.19 НК РФ).

По итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов (доходов, уменьшенных на величину расходов), рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу. При этом ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.

Рассчитанную сумму налога (авансовых платежей по налогу) налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.

Налогоплательщики, выбравшие объект налогообложения "доходы минус расходы", обязаны уплатить минимальный налог, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Сумма минимального налога определяется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Л. Салина,

эксперт журнала "Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

*(2) Федеральный закон от 19.07.2009 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

*(3) Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".