Ошибки, допускаемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (И. Зернова, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2012 г.)

Ошибки, допускаемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль

В статье пойдет речь о наиболее распространенных ошибках, допускаемых автономными учреждениями при формировании налоговой базы по налогу на прибыль методом начисления, при выявлении которых проверяющие органы производят доначисление налога (в результате увеличения доходов или уменьшения отдельных видов расходов) и применяют к учреждениям штрафные санкции. Основываясь на положениях Налогового кодекса и разъяснениях Минфина, рассмотрим, как должны учитываться отдельные виды доходов и расходов при осуществлении автономными учреждениями приносящей доход деятельности.

Ошибки в признании доходов

Суммы кредиторской задолженности, подлежащие списанию в связи с истечением срока их исковой давности, не учитывались своевременно в составе внереализационных доходов. Из пункта 18 ст. 250 НК РФ следует, что суммы кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанные в связи с истечением срока исковой давности, учитываются в составе внереализационных доходов. Датой признания таких доходов является последний день того отчетного периода, в котором этот срок истекает (п. 4 ст. 27 НК РФ).

Согласно ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Данный срок установлен в три года (ст. 196 ГК РФ). Неверное исчисление срока исковой давности может привести к негативным последствиям.

Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. При этом ст. 200 ГК РФ установлено, что течение срока исковой давности по обязательствам:

а) с определенным сроком исполнения - начинается по окончании срока исполнения;

б) срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, - начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока.

Следует учитывать, что течение срока исковой давности может прерываться в случаях (ст. 203 ГК РФ):

а) предъявления иска в установленном законодательством порядке;

б) совершения должником определенных действий, свидетельствующих о признании им своего долга. Это могут быть:

- частичная оплата задолженности;

- обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

- подписание акта сверки задолженности и т.п. После перерыва его отсчет возобновляется, то есть время до перерыва в новый срок не засчитывается.

Кроме того, течение срока исковой давности может приостанавливаться по следующим обстоятельствам (ст. 202 ГК РФ):

- предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство (непреодолимая сила);

- истец или ответчик находятся в составе Вооруженных Сил, переведенных на военное положение;

- на основании закона Правительством РФ установлена отсрочка исполнения обязательств (мораторий);

- приостановлено действие закона или иного правового акта, регулирующего соответствующее отношение.

При этом следует учитывать, что течение срока исковой давности приостанавливается при условии, если приведенные в указанной статье обстоятельства возникли или продолжали существовать в последние шесть месяцев срока давности, а если этот срок равен шести месяцам или составляет менее шести месяцев - в течение срока давности. Со дня прекращения обстоятельства, послужившего основанием приостановления срока давности, его течение продолжается. Оставшаяся часть срока увеличивается до шести месяцев, а если срок исковой давности составляет шесть или менее месяцев - до срока давности.

Таким образом, суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности (исчисленного с учетом вышеуказанных особенностей), следует своевременно включать в состав внереализационных доходов.

Стоимость запасных частей, деталей, пригодных для дальнейшего использования, полученных от списания основных средств, не учитывалась во внереализационных доходах при исчислении налога на прибыль. Согласно п. 13 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов должна включатся стоимость деталей, которые пригодны для дальнейшего использования. Датой признания дохода является дата, указанная в акте на списание основного средства (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Суммы штрафных санкций, предусмотренные договором и истребованные кредитором в судебном порядке, несвоевременно учитывались во внереализационных доходах. Из пункта 3 ст. 250 НК РФ следует, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба учреждения отражают в составе внереализационных доходов в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у учреждения не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу (ст. 317 НК РФ).

Следовательно, суммы штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, истребованные кредитором в судебном порядке, должны учитываться во внереализационных доходах по дате вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленных учреждением в результате инвентаризации, не учитывалась при определении налоговой базы. Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются внереализационными.

Ошибки в признании расходов

Расходы по проведению модернизации полностью самортизированного основного средства включались в состав расходов единовременно. Напомним, что амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

В целях эффективности использования основных средств учреждением проводятся работы по их модернизации, в результате которых объекты основных средств приобретают новые качества, происходит изменение их первоначальных функциональных показателей, а также изменяется их первоначальная стоимость.

Из пункта 5 ст. 259.1 НК РФ следует, что начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Поскольку после проведения работ по модернизации первоначальная стоимость амортизируемого объекта основного средства увеличивается, учреждению нужно продолжать начислять амортизацию, причем по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина РФ от 23.09.2011 N 03-03-06/2/146.

Таким образом, несмотря на то что амортизация на объект основных средств была полностью начислена, расходы на модернизацию нужно учитывать при определении налоговой базы постепенно через амортизационные отчисления.

В отличие от рассмотренного порядка признания расходов на модернизацию амортизируемых основных средств при определении налоговой базы затраты на модернизацию неамортизируемых объектов основных средств следует учитывать в расходах, связанных с производством и реализацией, единовременно в текущем периоде (Письмо Минфина РФ от 02.04.2009 N 03-03-06/2/74).

Сумма превышения работником установленного лимита пользования сотовой связью учтена при формировании налоговой базы, когда возмещение учреждению этой суммы им не произведено. Согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам на производство и реализацию относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

В письмах Минфина РФ от 13.10.2010 N 03-03-06/2/178, от 19.01.2009 N 03-03-07/2 разъяснено, как надо учитывать расходы по превышению установленного сотруднику лимита. Финансовое ведомство указало, что сумма этого превышения будет учитываться в составе прочих расходов для целей налогообложения только после возмещения работникам указанных затрат. Причем сумма возмещения будет учтена для целей налогообложения в доходах от реализации.

Следовательно, при формировании налоговой базы учитывать сумму превышения лимита разговоров, установленного сотруднику, до ее возмещения учреждение не вправе.

В составе расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль учитывались выплаты, производимые сотрудникам в связи с профессиональными праздниками, персональными юбилейными датами, и иные подобные выплаты, не предусмотренные трудовым договором, но указанные в коллективном. Согласно п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели, которые являются элементами системы оплаты труда в учреждении.

Напомним, что система оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливается коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (ст. 135 ТК РФ).

Расходы, связанные со стимулирующими выплатами и компенсациями работникам учреждения, осуществляемые на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

Однако п. 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что в налоговую базу не включаются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Из вышеизложенного следует, что выплаты, производимые сотрудникам в связи с профессиональными праздниками, персональными юбилейными датами, и иные подобные выплаты не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, не связаны с производственными результатами и не являются платой за труд.

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 21.02.2011 N 03-03-06/4/12, указанные выплаты не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

Налоговая база по налогу на прибыль за отчетный период уменьшалась на расходы по оплате труда, в которые входили суммы отпускных, начисленные работникам за дни отпуска, приходящиеся как на этот налоговый период, так и на последующий. При исчислении налога на прибыль расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ). Причем эти расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск должна включаться в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (Письмо Минфина РФ от 14.06.2011 N 07-02-06/107).

В расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, учитывались компенсации сотрудникам, находившимся в служебных командировках, затрат на поездку на такси без документального подтверждения. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Документально подтвержденными расходами признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ либо обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из многочисленных писем Минфина следует, что расходы на проезд командированного работника на такси можно учесть при исчислении налога на прибыль при условии их документального подтверждения и экономической обоснованности (письма Минфина РФ от 08.11.2011 N 03-03-06/1/720, от 04.10.2011 N 03-03-06/1/621, от 27.08.2009 N 03-03-06/2/162, от 31.07.2009 N 03-03-06/1/505, от 22.05.2009 N 03-03-06/1/339, от 19.12.2007 N 03-03-06/4/880).

При формировании налоговой базы учитывались представительские расходы, превышающие предельный размер, установленный Налоговым кодексом. Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ в состав представительских расходов включаются затраты учреждения на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Главой 25 НК РФ представительские расходы отнесены в состав нормируемых. В течение отчетного (налогового) периода представительские расходы должны включаться в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов учреждения на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Следовательно, при превышении этого предельного размера представительские расходы следует относить в состав расходов, не учитываемых в целях исчисления налога на прибыль (п. 42 ст. 270 НК РФ).

Расходы по оплате оказанных сторонними организациями консультационных услуг, не оформленных должным образом, учитывались при определении налоговой базы. Прежде всего, при осуществлении подобных затрат и включении их в расходы при исчислении налога на прибыль следует помнить, что они должны быть обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Поскольку в Налоговом кодексе отсутствуют критерии оценки обоснованности расходов, учреждению следует определить, с каких позиций оно будет оценивать экономическую обоснованность расходов по оплате оказанных консультационных услуг.

В качестве документального подтверждения затрат на консультационные услуги могут выступать:

- договор, в котором указывается предмет его заключения. Причем формулировка не должна быть обобщающей, например "оказание консультационных услуг". Следует конкретно указать, что получит учреждение от оказания данных услуг;

- акт об оказании услуг;

- отчет об оказанных услугах. Он должен содержать конкретные информацию и рекомендации по предмету заключенного договора, а не носить теоретический характер. Отсутствие такой информации дает налоговым органам повод усомниться в практической ценности оказанных учреждению услуг.

Только при выполнении вышеуказанных условий учреждение может учесть при исчислении налога на прибыль расходы по оплате консультационных услуг.

Суммы материальной помощи учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. В статье 270 НК РФ перечислены виды расходов, которые не включаются в расчет налога на прибыль. В ней поименованы, в частности, расходы в виде сумм материальной помощи, выдаваемой работникам (п. 23).

Таким образом, у учреждения нет оснований для принятия в расчет налоговой базы по налогу на прибыль сумм материальной помощи, выдаваемой сотрудникам.

И. Зернова,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2012 г.