Получена скидка с цены приобретенного сырья: обязательства по НДС и налогу на прибыль (М.О. Денисова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2012 г.)

Получена скидка с цены приобретенного сырья: обязательства по НДС и налогу на прибыль

В прошлом номере журнала мы рассказывали о Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 и налоговых обязательствах поставщика, предоставляющего стимулирующие премии своим покупателям, с учетом позиции арбитров. Сегодня мы решили поговорить о налоговом учете операций по получению стимулирующих премий у покупателя и обнаружили несколько любопытных фактов. Поскольку крупные производители являются желанными партнерами поставщиков пищевого сырья, последние довольно часто поощряют их скидками и премиями. Между тем стоимость сырья, в частности, того, цена на которое снижается, используется при определении совокупной величины материальных расходов исходя из применяемых на предприятии оценок. Как отразить факт получения премии (скидки) в налоговом учете и сформировать соответствующие налоговые обязательства, учитывая данное обстоятельство? В статье нам предстоит ответить на этот вопрос.

Квалификация операции

Рассматривая операцию по получению стимулирующей премии за достижение определенного объема закупок с точки зрения покупателя, необходимо констатировать, что квалификация этой операции неизменна (если, конечно, организация разделяет позицию Президиума ВАС) - выплата стимулирующей премии изменяет стоимость товара, что неизбежно влияет на налоговые обязательства по сделке в части НДС и налога на прибыль.

Налог на добавленную стоимость

В случае, когда стоимость приобретенных товаров изменяется ввиду получения соответствующей премии, покупатель обязан восстановить НДС (в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости товаров до и после ее изменения), ранее правомерно принятый к вычету (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Согласно абз. 3 пп. 4 п. 3 ст. 170 восстановление указанных сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости от груженных товаров.

Интересный факт. Примечательно, что по факту получения премии "за объем" покупатель, в сущности, становится обладателем определенной налоговой выгоды в виде повышенного размера заявленных вычетов и должен вернуть ее обратно в бюджет. Видимо, поэтому НК РФ не "привязывает" момент восстановления налога к моменту получения корректировочного счета-фактуры от поставщика (именно такой счет-фактура выписывается при изменении стоимости отгруженных товаров, о чем подробно рассказано в статье М.О. Денисовой "Скидки и премии по договору поставки: правовая позиция Президиума ВАС и ее практическое применение", N 5, 2012).

Любопытно, что поставщик вправе заявить налоговый вычет по такой операции именно на основании корректировочного счета-фактуры. Очевидно, нормы НК РФ сформулированы так, чтобы обеспечить в определенной ситуации сначала поступление НДС в бюджет с премиальной разницы, а потом отток. Иными словами, если условия премирования четко обозначены в договоре или дополнительном соглашении, события, обусловливающие премирование, наступили, поставщик уведомил об этом покупателя, составив необходимый первичный документ, или, наоборот, покупатель проинформировал поставщика о необходимости выплаты премии и заручился его согласием, этого хватает для возникновения обязанности по восстановлению налога у покупателя, но недостаточно для заявления налогового вычета поставщиком (поскольку корректировочный счет-фактура еще не составлен). Надо сказать, такая "рокировка" норм НК РФ неслучайна. Дело в том, что НДС - налог косвенный. По природе своей он взимается в сфере реализации и потребления путем включения в стоимость товаров, работ, услуг. Иными словами, поставщик всегда уплачивает НДС в бюджет за счет покупателя.

Мнение судей. Относительно изучаемой проблемы существует четкая позиция судей. Она выражена в ряде судебных актов, один из последних - Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2012 N 09АП-25791/2011-АК (является своеобразным продолжением дела о премиях и скидках, рассмотренного Президиумом ВАС в Постановлении от 07.02.2012 N 11637/11). В нем сказано: раз НДС является косвенным налогом, то для того, чтобы поставщик (в случае выплаты стимулирующей премии) мог требовать возврата налога из бюджета (сегодня это происходит посредством заявления соответствующих вычетов), необходимо, чтобы покупатель сначала начислил (уплатил) данную сумму НДС, относящуюся к премии, в бюджет.

Теперь вернемся к технической стороне восстановления НДС. Напомним, что в качестве первичного документа, подтверждающего изменение стоимости товара, может рассматриваться любой документ, содержащий информацию о таком изменении и о согласии с этим покупателя (либо об уведомлении покупателя об изменении стоимости товара) (п. 10 ст. 172 НК РФ). Полагаем, что в случае уменьшения стоимости товаров уместно говорить именно о документе-уведомлении, содержащем денежный эквивалент стимулирующей премии и ее расчет. Поэтому покупателю в книге продаж следует регистрировать либо первичный документ, либо корректировочный счет-фактуру (п. 14 раздела II приложения 5 к Правилам ведения документов по НДС*(1)). Кстати, если восстановление налога осуществляется именно на дату получения "первички", то она в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур не отражается, но документы хранятся столько же, сколько сам журнал, - не менее четырех лет с даты последней записи в журнале (пп. "а" п. 15 раздела II приложения 3 к Правилам ведения документов по НДС).

При заполнении налоговой декларации по НДС*(2) сумма восстановленного вычета фиксируется в разд. 3 по строке 090.

Налог на прибыль

При исчислении налога на прибыль для покупателя актуален все тот же вопрос - вправе он учесть в целях налогообложения величину стимулирующей премии или нет? Ввиду последних событий и признания Президиумом ВАС операции по премированию фактическим изменением стоимости приобретенного товара - не имеет. Просто увеличить размер внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ), перечень которых является открытым, по факту получения премии уже не получится. Минфин по этому поводу сформировал следующую позицию (Письмо от 20.03.2012 N 03-03-06/1/137): при отражении в налоговой базе по налогу на прибыль организаций покупателя скидки, предоставленной ему путем пересмотра цены товара, у данного налогоплательщика налогооблагаемого дохода не возникает. Зато возникает обязанность сформировать новые данные налогового учета в части стоимости приобретенного товара - показать его новую стоимость после изменения, но данное требование выполнить несложно. А вот следующее условие Минфина существенно усложняет задачу. В силу п. 8 ст. 254 НК РФ размер материальных расходов при списании сырья и материалов в производство определяется с применением одного из возможных методов оценки (по выбору организации, закрепленному в учетной политике):

- по стоимости единицы запасов;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Получается, что изменение стоимости приобретенного производителем продукции товара (например, пищевого сырья) обязательно повлияет на себестоимость определенных партий продукции, пусть даже при их изготовлении именно это сырье не использовалось. Корректировки, казалось бы, неизбежны - и это при том, что абсолютная величина полученной премии всегда известна и ее влияние на размер налоговых обязательств просто "растягивается" во времени, а при единовременном учете признание премии в составе доходов ничуть не ущемляет интересы бюджета. Увы, сухие нормы закона свидетельствуют - у покупателя, получившего стимулирующую премию, не образуются самостоятельные доходы, а уменьшается величина понесенных ранее налоговых расходов.

В результате имеет место занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и недополучение бюджетом определенной суммы.

Ключевой момент. Налоговая себестоимость выпуска однозначно станет меньше при списании сырья по средней стоимости. Тогда в налоговом учете покупатель должен (используя положения ст. 54 НК РФ в их буквальном прочтении) пересчитать (скорректировать) среднюю стоимость материальных ценностей (в том числе отпущенных в производство), начиная с периода оприходования тех сырья и материалов, стоимость которых впоследствии была уменьшена по соглашению сторон. Масштаб бедствия на лицо...

Покупателям, которые не желают идти по пути, предложенному Минфином, можно посоветовать альтернативный вариант корректировки налоговых обязательств, который был подробно описан в упомянутой выше статье М.О. Денисовой "Скидки и премии по договору поставки: правовая позиция Президиума ВАС и ее практическое применение" (на стр. 29). Его суть сводится к тому, что изменение налоговой базы по налогу на прибыль, продиктованное получением стимулирующей премии, обусловливает соответствующий перерасчет именно в том периоде, в котором такие изменения имеют место (свершились, возникли). То есть перерасчет проводится по факту получения премии - по факту изменения стоимости и именно в данном отчетном (налоговом) периоде. При этом в налоговом учете покупателя будет сформирована сумма дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ),*(3) которая будет эквивалентна сумме полученной премии без НДС. В налоговой декларации при этом заполняется строка 301 приложения 1 к листу 02.

*.*.*

Следует признать, что правовая оценка, данная Президиумом ВАС такой хозяйственной операции, как получение стимулирующей премии за объем совершенных закупок, серьезно повлияла на налоговые обязательства и поставщика, и покупателя. В конечном счете корректировки в налоговом учете того и другого нивелируют друг друга, интересы бюджета не ущемляются, но путь, избранный финансистами для проведения этих корректировок, весьма непрост. Подразумевается, что налогоплательщик должен использовать механизм изменения налоговых обязательств посредством представления уточненных налоговых деклараций, что может стать причиной проведения налоговой проверки. В таком контексте поставщик, предоставивший премию, может отказаться от своего права на вычет по НДС, дабы "не накликать" новых налоговых проблем. У покупателя такой возможности нет, НК РФ обязывает его восстановить налог в определенный момент и не дает права выбора. Следует признать, что получатель стимулирующей премии находится в известном смысле в менее выгодном положении по сравнению с поставщиком, однако это та цена, которую ему придется заплатить за полученные преференции.

М.О. Денисова,

главный редактор журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

*(2) Утверждена Приказом Минфина РФ от 15.10.2009 N 104н.

*(3) Об использовании механизма выявления доходов прошлых лет см. также Письмо Минфина РФ от 23.03.2012 N 03-07-11/79.