Вопрос: Наше государственное учреждение в соответствии с решением учредителя, согласованного с Росимуществом, предоставляет в аренду помещения в здании, закрепленном за нами на праве оперативного управления. Помимо договора аренды в соответствии с Письмом Минимущества РФ от 17.09.2001 N НГ-30/16725 "О рекомендуемых условиях договоров аренды и безвозмездного пользования" между нашим учреждением и арендаторами заключены договоры на коммунальные и эксплуатационные услуги. Деятельность по предоставлению объектов недвижимости в аренду закреплена в уставе нашего учреждения. Полежат ли обложению... ("Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 6, июнь 2012 г.)

Наше государственное учреждение в соответствии с решением учредителя, согласованного с Росимуществом, предоставляет в аренду помещения в здании, закрепленном за нами на праве оперативного управления. Помимо договора аренды в соответствии с Письмом Минимущества РФ от 17.09.2001 N НГ-30/16725 "О рекомендуемых условиях договоров аренды и безвозмездного пользования" между нашим учреждением и арендаторами заключены договоры на коммунальные и эксплуатационные услуги. Деятельность по предоставлению объектов недвижимости в аренду закреплена в уставе нашего учреждения. Полежат ли обложению налогом на прибыль организаций и НДС средства, поступающие от арендаторов в возмещение коммунальных услуг?

Средства, перечисляемые арендаторами в соответствии с данными договорами поставщикам услуг, для арендодателя (учреждения) являются средствами от приносящей доход деятельности. Доходы, полученные казенным учреждением от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ (ч. 3 ст. 161 БК РФ), а полученные бюджетными и автономными учреждениями - в их самостоятельное распоряжение и могут использоваться в соответствии с утвержденным планом финансово-хозяйственной деятельности (ч. 2 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях*(1), п. 7 ст. 4 Закона об автономных учреждениях*(2)).

Налог на прибыль. Налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ). Доходами от приносящей доход деятельности согласно гл. 25 НК РФ являются доходы государственных (муниципальных) учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме (ст. 249 НК РФ). Внереализационные доходы исчисляются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ. К ним, в частности, относятся доходы от сдачи имущества в аренду, в виде процентов по ценным бумагам, курсовых разниц, в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, перечислены в ст. 251 НК РФ. Суммы, полученные в качестве возмещения бюджетными и автономными учреждениями стоимости коммунальных услуг, в ней не указаны. Таким образом, данные суммы должны учитываться в составе доходов от реализации в силу пп. 2 ст. 249 НК РФ, согласно которому выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Что же касается казенных учреждений, необходимо учитывать, что пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций. В соответствии с Поручением Правительства РФ от 16.10.2010 N СС-П16-7135 разработаны Комплексные рекомендации органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органам местного самоуправления по реализации Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" (далее - Рекомендации).

Рекомендациями определено, что основной целью Федерального закона N 83-ФЗ*(3) является создание правовых механизмов, способствующих повышению качества и доступности государственных (муниципальных) услуг (работ), оказываемых (выполняемых) государственными (муниципальными) учреждениями, а также повышение эффективности деятельности самих учреждений. Согласно п. 2 Рекомендаций в связи с использованием в законодательстве РФ близких терминов и понятий в рамках Рекомендаций целесообразно разделить понятия услуг, оказываемых в соответствии с Федеральным законом N 210-ФЗ*(4), и услуг, оказываемых в контексте Федерального закона N 83-ФЗ.

Федеральный закон N 210-ФЗ регулирует отношения, возникающие в связи с предоставлением государственных (муниципальных) услуг соответственно федеральными органами исполнительной власти, органами государственных внебюджетных фондов, исполнительными органами государственной власти субъектов РФ, а также местными администрациями и иными органами местного самоуправления, осуществляющими исполнительно-распорядительные полномочия. Другими словами, упомянутый закон регламентирует предоставление государственных (муниципальных) услуг органами власти в ходе реализации ими своих функций при осуществлении возложенных на них или переданных с другого уровня полномочий (например, выдача разрешения на строительство, предоставление выписки из реестра недвижимого имущества). Потребителями этих услуг являются физические или юридические лица (за исключением государственных органов и их территориальных органов, органов государственных внебюджетных фондов и их территориальных органов, органов местного самоуправления). Данные услуги предоставляются по запросам указанных лиц (заявителей) в соответствии с административными регламентами. Услуги, предоставляемые в соответствии с Федеральным законом N 210-ФЗ, подлежат включению в реестр государственных (муниципальных) услуг.

Положения Федерального закона N 83-ФЗ применяются к услугам, которые оказывают не органы власти, а подведомственные им учреждения в рамках определенных для этих учреждений заданий (например, реализация образовательных программ, оказание первичной медицинской помощи, хранение архивных документов). Потребителями таких услуг являются физические или юридические лица, а также органы власти. Услуги, оказываемые учреждениями в соответствии с Федеральным законом N 83-ФЗ, включаются в перечень услуг. Первый шаг в реализации положений Федерального закона N 83-ФЗ - это формирование перечней государственных (муниципальных) услуг, которые оказываются учреждениями в целях обеспечения предусмотренных законодательством полномочий органов власти в соответствующих сферах деятельности. Согласно п. 10.1 Рекомендаций формирование перечня услуг является базовым условием реализации положений Федерального закона N 83-ФЗ.

В перечни услуг рекомендуется включать показатели объема и качества услуг, категории потребителей, группы учреждений, оказывающих соответствующие услуги (выполняющих работы). Согласно Рекомендациям под услугой понимается результат деятельности учреждения в интересах определенного физического (юридического) лица - получателя услуги (например, реализация образовательных программ среднего профессионального образования, первичная медико-санитарная помощь, библиотечное обслуживание пользователей библиотеки). В свою очередь, работа - это результат деятельности учреждения в интересах неопределенного количества лиц или общества в целом (например, создание театральной постановки, организация выставок и соревнований, благоустройство территории).

Кроме того, в приложении 4 к Рекомендациям представлены отраслевые рекомендованные перечни услуг, разработанные соответствующими федеральными органами исполнительной власти для использования органами власти. По сути, это реализация образовательных, медицинских и т.п. программ, оказание медицинской, социальной, консультационной и иной помощи, другие подобные мероприятия.

Таким образом, пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ применяется именно к средствам, полученным казенными учреждениями от оказания государственных (муниципальных) услуг, то есть, как следует из Рекомендаций, в рамках определенных для этих учреждений заданий и согласно перечню услуг.

В этой связи получение казенными учреждениями средств в возмещение коммунальных услуг не признается государственной (муниципальной) услугой, а является деятельностью, приносящей доход, который подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Вместе с тем, поскольку, как мы уже отмечали ранее, указанные средства должны зачисляться по нормативу 100% в доход соответствующего бюджета, у казенных учреждений отсутствует возможность по уплате налога в бюджет.

Однако в Письме от 27.02.2012 N 02-03-09/599 Минфин отметил: поскольку источником финансового обеспечения всех расходов, осуществляемых федеральными казенными учреждениями, является федеральный бюджет, при формировании бюджетных ассигнований федерального бюджета на 2012 год и плановый период 2013 и 2014 годов главным распорядителям средств федерального бюджета предлагается при планировании бюджетных ассигнований учесть расходы, ранее осуществлявшиеся находящимися в их ведении федеральными казенными учреждениями за счет средств от приносящей доход деятельности, в том числе в части средств, поступающих от арендаторов на возмещение расходов по содержанию федерального имущества. С учетом изложенного финансовое обеспечение расходов, связанных с содержанием имущества, переданного в безвозмездное пользование организациям, должно осуществляться в общеустановленном для получателей бюджетных средств порядке за счет средств федерального бюджета на основании бюджетной сметы в пределах лимитов бюджетных обязательств, доведенных в установленном порядке на указанные цели. Таким образом, можно сделать вывод, что и уплата налога на прибыль в данном случае возможна за счет средств, доведенных до учреждения по статье 290 "Прочие расходы" КОСГУ.

НДС. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, за исключением операций, не подлежащих налогообложению согласно ст. 149 НК РФ, а также п. 2 ст. 146 НК РФ.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определяемая в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В силу пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ с 01.01.2012 не признается объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ. В отношении казенных учреждений финансовое и фискальное ведомства в своих письмах N 03-07-07/43*(5) и N ЕД-4-3/18836@ *(6) разъяснили, что с 01.01.2012 операции по выполнению работ (оказанию услуг) казенными учреждениями не облагаются НДС. Таким образом, денежные средства, полученные казенными учреждениями от арендатора в виде компенсации стоимости коммунальных платежей, не подлежат обложению НДС.

Что же касается бюджетных и автономных учреждений, по мнению ФНС, высказанному в Письме от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@, операции по предоставлению арендаторам коммунальных услуг не относятся к операциям по реализации товаров для целей начисления НДС, так как учреждение не может быть признано поставщиком данных товаров для арендатора, поскольку само выступает в роли покупателя (абонента). Соответственно, объект обложения НДС у бюджетных и автономных учреждений - арендодателей отсутствует, поэтому счета-фактуры арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляются.

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ арендатор (бюджетное или автономное учреждение) имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на сумму налоговых вычетов. В силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления.

Однако в данном случае бюджетным и автономным учреждениям следует учитывать, что поскольку коммунальные услуги не подлежат обложению НДС, то и сумма начисленного налога уменьшается на сумму НДС, предъявленного ресурсоснабжающими организациями за минусом налога, начисленного в части услуг, потребляемых арендатором. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ учреждения должны эту сумму налога включить в стоимость коммунальных услуг, которые потребляет арендатор (Письмо Минфина РФ от 03.03.2006 N 03-04-15/52).

А. Гусев,

к.п.н., редактор журнала "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной

деятельности государственных (муниципальных) учреждений"

1 июня 2012 г.

"Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 6, июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

*(2) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

*(3) Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".

*(4) Федеральный закон от 27.07.2010 N 210-ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг".

*(5) Письмо Минфина РФ от 23.08.2011 N 03-07-07/43.

*(6) Письмо ФНС РФ от 10.11.2011 N ЕД-4-3/18836@.