Учет субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания (И. Зернова, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2012 г.)

Учет субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания

Государственное (муниципальное) задание - документ, устанавливающий требования к составу, качеству и (или) объему (содержанию), условиям, порядку и результатам оказания государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ) (ст. 6 БК РФ). Финансовое обеспечение государственного задания бюджетных (нового типа) и автономных учреждений, осуществляется за счет средств субсидий. Предлагаем ознакомиться с документами, регулирующими порядок их выделения, определением размеров субсидий, а также с отражением в бухгалтерском учете операций по их поступлению и расходованию.

Документы, регулирующие порядок выделения субсидий

Основными документами, регулирующими порядок финансового обеспечения выполнения государственного задания, являются:

- Постановление Правительства РФ от 02.09.2010 N 671 "О порядке формирования государственного задания в отношении федеральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания" (далее - Положение N 671);

- Постановление Правительства РФ от 18.03.2008 N 182 "Об условиях и порядке формирования государственного задания в отношении автономного учреждения, созданного на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, и порядке финансового обеспечения выполнения государственного задания" (далее - Положение N 182).

Указанными документами установлено, что субсидии на выполнение государственного задания выделяются бюджетным и автономным учреждениям их учредителями.

Размер субсидии рассчитывается на основании нормативных затрат на оказание государственных услуг в рамках государственного задания и нормативных затрат на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за федеральным бюджетным или автономным учреждениями или приобретенного за счет средств, выделенных им учредителем на приобретение такого имущества (за исключением имущества, сданного в аренду), а также на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается указанное имущество, в том числе земельные участки (п. 10 Положения N 671, п. 9 Положения N 182).

Порядок определения нормативных затрат на оказание государственных услуг и на содержание имущества федеральных государственных учреждений для отдельных учреждений культуры и искусства установлен следующими приказами Минкультуры:

- от 21.02.2012 N 127 "Об утверждении Порядка определения нормативных затрат на оказание Госфильмофондом РФ государственных услуг и нормативных затрат на содержание имущества";

- от 05.12.2011 N 1122 "Об утверждении Порядка определения нормативных затрат на оказание театрами, цирковыми организациями, организациями в сфере народного творчества, библиотеками, музеями, концертными организациями, самостоятельными творческими коллективами, филармониями, подведомственными Министерству культуры Российской Федерации, государственных услуг и нормативных затрат на содержание имущества";

- от 29.12.2011 N 1259 "Об утверждении Порядка определения нормативных затрат на оказание образовательными, научно-исследовательскими и иными учреждениями в сфере культуры, имеющими лицензию на право ведения образовательной деятельности, подведомственными Министерству культуры Российской Федерации, государственных услуг (работ) и нормативных затрат на содержание их имущества".

Кроме вышеуказанных документов, Письмом Минкультуры РФ от 28.12.2011 N 8949-01-39/01-АА доведен Порядок определения нормативных затрат на оказание государственных (муниципальных) услуг федеральными государственными (муниципальными) учреждениями культурно-досугового типа, подведомственными органам управления культуры субъектов Российской Федерации (муниципальным образованиям), и нормативных затрат на содержание их имущества.

Перечень федеральных государственных бюджетных учреждений, подведомственных Минкультуры, которым с 01.01.2012 предоставляются субсидии на выполнение государственного задания, утвержден Приказом Минкультуры РФ от 02.12.2011 N 1112.

Заключение соглашения о предоставлении субсидии

Согласно п. 15 Положения N 671 и п. 10 Положения N 182 предоставление учреждению субсидии в течение финансового года осуществляется на основании соглашения о порядке и условиях предоставления субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания, заключаемого федеральным учреждением и учредителем. Типовая форма соглашения, заключаемого в отношении:

- федеральных бюджетных учреждений, утверждена Приказом Минфина РФ и Минэкономразвития РФ от 29.10.2010 N 138н/N 528 "Об утверждении примерной формы соглашения о порядке и условиях предоставления субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания";

- федеральных автономных учреждений, - Приказом Минэкономразвития РФ от 03.12.2008 N 423 "Об утверждении типовой формы соглашения между учредителем и федеральным автономным учреждением о порядке и условиях предоставления субсидий на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным заданием государственных услуг (выполнением работ)".

Соглашением определяется порядок и условия предоставления учредителем субсидии из федерального бюджета на финансовое обеспечение выполнения государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) (далее - государственное задание). В нем указываются обязанности и права сторон. Перечислим их в таблице.

Обязанности	Права
Учредителя бюджетного учреждения
Определение размера субсидии и перечисление ее в соответствии с графиком перечисления. Рассмотрение предложения учреждения по вопросам, связанным с исполнением соглашения, и сообщение о результатах их рассмотрения	Изменение размера субсидии, предоставляемой в соответствии с соглашением в течение срока выполнения государственного задания в случае внесения соответствующих изменений в государственное задание
Бюджетного учреждения
Осуществление использования субсидии в целях оказания государственных услуг (выполнения работ) в соответствии с требованиями, определенными в государственном задании. Своевременное информирование учредителя об изменении условий оказания государственных услуг (выполнения работ), которые могут повлиять на размер субсидии	Обращение к учредителю с предложением об изменении размера субсидии в связи с изменением в государственном задании показателей объема (содержания) оказываемых государственных услуг (выполняемых работ) и (или) показателей качества (в случае их установления)
Учредителя автономного учреждения
Расчет субсидии на выполнение государственного задания и перечисление ее на счет, открытый в кредитной организации, или на счет территориального ОФК по месту открытия лицевого счета учреждению. Осуществление финансового обеспечения развития учреждений в рамках программ, утвержденных в установленном порядке. Осуществление финансирования выполнения государственного задания ежеквартально. Недопущение сокращения размера субсидий при выполнении учреждением государственного задания. Осуществление контроля за выполнением учреждением государственного задания	Уточнение и дополнение соглашения с учетом отраслевых особенностей. Изменение размера предоставляемых по соглашению субсидий в случае: - изменения в государственном задании показателей, характеризующих качество и (или) объем (содержание) оказываемых услуг (выполняемых работ); - в иных случаях, предусмотренных законодательством РФ. Принятие решения об изменении государственного задания, в случае фактического исполнения государственного задания в большем объеме, чем это предусмотрено. Сокращение размера субсидий и (или) требование частичного или полного возврата предоставленных субсидий, если фактически исполненное задание меньше по объему, чем это предусмотрено. Недопущение предоставления субсидии в случае сдачи в аренду недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества
Автономного учреждения
Оказание услуги (выполнение работы) в соответствии с государственным заданием за счет субсидий, направляемых учредителем. Возвращение субсидий или их части в случае, если фактически исполненное государственное задание меньше по объему, чем это предусмотрено государственным заданием, или не соответствует качеству услуг (работ), определенному в задании. Недопущение покрытия части нормативных затрат за счет субсидий, если учреждением осуществляется деятельность, связанная с оказанием услуг (выполнением работ) частично за плату	Самостоятельное расходование субсидии. Обращение к учредителю (при необходимости) с предложением об изменении в государственном задании показателей, характеризующих качество и (или) объем (содержание) оказываемых услуг (выполняемых работ)

Субсидии перечисляются в установленном порядке на счет территориального органа Федерального казначейства по месту открытия лицевого счета федеральному бюджетному и автономному учреждениям.

Бухгалтерский учет

Представим в таблице корреспонденцию счетов по отражению операций по поступлению и расходованию субсидий, выделенных для выполнения государственного задания, используя при этом положения инструкций N 174н *(1), 183н *(2).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
	В учете бюджетного учреждения		В учете автономного учреждения
Начисление субсидии, выделенной на выполнение государственного задания (п. 93 Инструкции N 174н, п. 96 Инструкции N 183н)	4 205 815 60	4 401 101 80	4 205 80 000	4 401 10 180
Поступление субсидии на лицевой счет (п. 94 Инструкции N 174н, п. 97 Инструкции N 183н)	4 201 115 10	4 205 81 660	4 201 11 000	4 205 80 000
Отражение расходов, осуществляемых за счет средств субсидий: - формирующих себестоимость работ, услуг (готовой продукции), оказываемых учреждением в рамках государственного муниципального) задания (п. 60, 61, 65 инструкций N 174н, N 183н);	4 109 60 xxx** 4 109 70 xxx 4 109 80 xxx 4 109 90 xxx	4 302 xx 730* 4 104 xx 410 4 208 xx 660 4 303 xx 730 4 105 xx 440 4 101 xx 410	4 109 60 xxx 4 109 70 xxx 4 109 80 xxx 4 109 90 xxx	4 302 xx 000 4 104 xx 000 4 208 xx 000 4 303 xx 000 4 105 xx 000 4101 xx 000
- не формирующих себестоимость работ, услуг (готовой продукции), оказываемых учреждением в рамках государственного (муниципального) задания (п. 153 Инструкции N 174н, п. 181 Инструкции N 183н)	4 401 20 262 4 401 20 263 4 401 20 290 4 401 20 273	4 109 80 xxx 4 208 62 660 4 208 63 660 4 208 91 660 4 210 01 660 4 302 62 730 4 302 63 730 4 302 91 730 4 303 xx 730	4 401 20 262 4 40120 263 4 40120 273 4 40120 290	4 109 80 xxx 4 208 62 000 4 208 63 000 4 208 91 000 4 210 01 000 4 302 62 000 4 302 63 000 4 302 91 000 4 303 xx 000
* Вместо символа "хх" указывается соответствующий аналитический код. ** Вместо символа "ххх" указывается соответствующий код КОСГУ.

Пример

Автономному учреждению выделена субсидия на возмещение затрат, связанных с выполнением государственного задания, в сумме 1 500 000 руб. За счет этих средств произведены следующие расходы:

а) начислена заработная плата сотрудникам - 300 000 руб.;

б) начислены страховые взносы (30,2%) всего - 90 600 руб. в том числе:

- на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ФСС) - 8 700 руб.;

- на обязательное медицинское страхование в ФФОМС - 15 300 руб.;

- на пенсионное страхование - страховая часть - 50 000 руб.;

- на пенсионное страхование - накопительная часть - 16 000 руб.;

- на травматизм - 600 руб.;

- оплачена стоимость приобретенных материалов (прочие материальные запасы - иное движимое имущество) и списанных на себестоимость оказываемых услуг - 50 000 руб.;

- произведена оплата оказанных коммунальных услуг (в части, относящейся к выполнению государственного задания) - 80 000 руб.

Лицевой счет учреждению открыт в ОФК.

В учете учреждения эти операции следует отразить следующим образом.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено начисление дохода в виде субсидии, предоставленной на выполнение государственного задания	4 205 80 000	4 401 10 180	1 500 000
Поступила субсидия на лицевой счет, открытый в ОФК	4 201 11 000	4 205 80 000	1 500 000
Списаны на себестоимость оказываемых услуг, расходы, произведенные за счет субсидии на выполнение государственного задания:
- по заработной плате;	4 109 60 211	4 302 11000	300 000
- по страховым взносам в ФСС;	4 109 60 213	4 303 02 000	8 700
- по страховым взносам в ФОМС;	4 109 60 213	4 303 07 000	15 300
- по страховым взносам в Пенсионный фонд (страховая часть);	4 109 60 213	4 303 10 000	50 000
- по страховым взносам в Пенсионный фонд (накопительная часть);	4 109 60 213	4 303 11000	16 000
- по коммунальным услугам (в части суммы, отнесенной на себестоимость оказываемых услуг в рамках выполнения государственного задания, после распределения накладных расходов)	4 109 60 223	4 109 70 223	80 000
Приобретены материалы	4 105 36 000	4 302 34 000	50 000
Списана на себестоимость оказываемых услуг стоимость материалы	4 109 60 272	4 105 36 000	50 000

Учет средств субсидий при расчете налога на прибыль

В статье 251 НК РФ перечислены доходы, которые не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Из подпункта 14 п. 1 этой статьи следует, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, к которому относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде субсидий, предоставленных бюджетным и автономным учреждениям.

Порядок учета субсидий в целях обложения налогом на прибыль организаций зависит от целей создания получателей субсидий, предусмотренных законодательством РФ и уставными документами, а также условий предоставления и предназначения субсидий.

При применении норм пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ нужно учитывать следующее.

Из положений п. 3, 6 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", ст. 4 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" следует, что основная деятельность бюджетного и автономного учреждений, связанная с выполнением работ, оказанием услуг, осуществляется в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, которое устанавливает для него учредитель, последний осуществляет финансовое обеспечение выполнения задания с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за бюджетным и автономным учреждениями учредителем или приобретенных ими за счет средств, выделенных им учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.

Из статьи 78.1 БК РФ также следует, что финансовое обеспечение деятельности этих учреждений осуществляется в форме субсидий на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием им в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ).

Из этого следует, что субсидии, выделенные бюджетному и автономному учреждениям для осуществления деятельности, связанной с выполнением работ, оказанием услуг в рамках государственного задания, не учитываются при исчислении налога на прибыль.

Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина РФ от 22.02.2012 N 03-03-06/4/11, от 30.05.2011 N 03-07-11/151, от 05.03.2011 N 03-03-06/4/17.

И. Зернова,

эксперт журнала "Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.