Выездная налоговая проверка: новшества, сроки, тонкости (Е. Кормаков, "Практический бухгалтерский учет", N 6, июнь 2012 г.)

Выездная налоговая проверка: новшества, сроки, тонкости

Кто-то что-то наверняка слышал о том, что выездная проверка - это не то, что длится бесконечно. Кое-кто помнит, что три месяца (в том числе и при наличии у организации обособленных подразделений). Для проверки филиала (представительства) установлено ограничение в месяц (ст. 89 НК РФ).

Но с учётом того что при наличии оснований срок проверки может быть продлён или приостановлен, проверка может продлиться и год. Причём и эти сроки постоянно нарушаются.

Когда начало, когда конец?

Со дня вынесения решения о назначении проверки исчисляется срок её проведения (п. 8 ст. 89 НК РФ).

Собственно действия по проведению проверки начинаются со дня, когда должностные лица налоговых органов предъявляют налогоплательщику:

- служебные удостоверения;

- решение о назначении данной проверки.

Срок, тем не менее, с этого дня не исчисляется и значения для отсчёта срока выездной проверки не имеет.

Заканчивается выездная проверка составлением справки по форме, приведённой в приложении 2 к приказу ФНС России от 31.05.07 N ММ-3-06/338. Справка составляется в последний день проверки, в ней фиксируются предмет и сроки проведения проверки.

О продлении сроков

Как уже было сказано, двухмесячный срок проведения выездной проверки может быть продлён, причём с учётом такого продления выездная проверка может длиться четыре месяца, в исключительных случаях - шесть.

Внимание: самостоятельная проверка филиала или представительства не может продолжаться дольше одного месяца, поскольку НК РФ не предусматривает её продления.

Тот факт, что пошло "добавленное время", никак не влияет на саму процедуру проверки, она продолжает осуществляться в общем порядке или может быть приостановлена.

Итак, срок выездной проверки может быть продлён до четырёх или шести месяцев в случае, если:

- налогоплательщик имеет статус крупнейшего налогоплательщика;

- у сотрудников налогового органа имеется информация о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства, что требует дополнительной проверки;

- на территории проведения проверки случилось чрезвычайное происшествие (залив, пожар и т.д.);

- налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений;

- налогоплательщик не представил в срок документы по требованию (ст. 93 НК РФ);

- при наличии иных обстоятельств.

Примечание. Основания и порядок продления срока проверки устанавливает ФНС России (п. 6 ст. 89 НК РФ). Эти основания установлены в приложении 2 к приказу ФНС России от 25.12.06 N САЭ-3-06/892.

Что такое "иные обстоятельства"?

Наличие упоминания об иных обстоятельствах автоматически делает перечень для продления выездной налоговой проверки открытым. Под иными обстоятельствами понимаются, в частности:

- длительность проверяемого периода;

- объём проверяемых документов;

- количество налогов и сборов, по которым назначена проверка;

- количество видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком;

- сложности организационной структуры проверяемого лица;

- сложности технологических процессов и других обстоятельств.

Примечание. Проверка может быть продлена до шести месяцев лишь в исключительных случаях (п. 6 ст. 89 НК РФ), но что это за случаи? Поскольку ни НК РФ, ни вышеупомянутое приложение 2 к приказу ФНС России от 25.12.06 N САЭ-3-06/892 не говорят об этом, то и налоговики "исключительность" ситуации замеряют "на глазок".

Некоторая конкретика

Впрочем, некоторые основания имеются. Правда, они установлены для выездных проверок организаций, которые имеют обособленные подразделения.

Такая проверка может быть продлена, в частности, до четырёх месяцев, если:

- количество обособленных подразделений составляет от четырёх до девяти;

- обособленных подразделений меньше четырёх, однако доля налогов, которые приходятся на эти подразделения, составляет не менее 50% от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе подразделений составляет не менее 50% общей стоимости имущества организации.

До шести месяцев может быть продлена проверка, если обособленных подразделений десять и более.

В других случаях налоговые органы вправе самостоятельно решать, продлить проверку на четыре или на шесть месяцев.

В каком порядке продлевается срок

Решение о продлении срока принимается на основании мотивированного запроса налогового органа, проводящего проверку, руководителем (заместителем руководителя) вышестоящего налогового органа. В УФНС по субъекту РФ это руководитель управления (его заместитель).

Утвержденная форма решения о продлении срока проведения выездной налоговой проверки приведена в приложении 2 к приказу ФНС России от 07.05.07 N ММ-3-06/281. Но она является рекомендованной. Если решение о продлении вынесено с нарушением этой формы, оно остаётся действительным. Таким образом, использовать нарушение формы в качестве аргумента в споре с налоговой смысла не имеет.

В рекомендуемой форме (и в других, на её основании выносимых) имеется графа ознакомления проверяемого с решением. В то же время если налоговики не известят налогоплательщика о продлении, то такое процедурное нарушение всё равно не является безусловным основанием для отмены решения (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Когда возможно приостановление

Налоговый орган, проводящий выездную проверку, вправе её приостановить (п. 9 ст. 89 НК РФ), т.е. приостановить течение срока проверки.

Приостановление выездной налоговой проверки означает приостановление течения его срока, т.е. после возобновления проверки срок продолжает течь дальше.

Приостановлена может быть не только выездная проверка организации, но и выездная проверка филиала (представительства), поскольку НК РФ не запрещает это делать (п. 9 ст. 89 НК РФ).

Приостановление выездной проверки может применяться вместе с продлением срока этой проверки.

Во время, когда проверка приостановлена, сотрудники налогового органа обязаны на основании требований статьи 89 НК РФ (абз. 9 п. 9) покинуть территорию проверяемого, прекратить действия по истребованию документов, вернуть подлинники (если только они не изъяты в процессе выемки). Также в период приостановления запрещено проводить выемку документов и предметов, осмотр, инвентаризацию имущества налогоплательщика.

В то же время ряд мероприятий могут продолжаться и в период приостановления, как то:

- истребование документов и информации у третьих лиц (в порядке ст. 93.1 НК РФ);

- допрос свидетелей на территории налоговой инспекции (осуществлять эти мероприятия на территории налогоплательщика в период приостановления проверки налоговый орган не вправе (абз. 9 п. 9 ст. 89 НК РФ)). Следует отметить, что вопрос о правомерности допроса свидетелей в период приостановления проверки является дискуссионным, но, так или иначе, НК РФ не запрещает этих действий.

Выездная проверка может быть приостановлена, если возникла необходимость (п. 9 ст. 89 НК РФ):

- получить информацию от иностранных госорганов в рамках международных договоров РФ;

- провести экспертизы (ст. 95 НК РФ);

- перевести на русский язык документы, которые представлены налогоплательщиком на иностранном языке (ст. 97 НК РФ);

- истребовать у контрагента проверяемого налогоплательщика или у иных лиц документы (информацию), которые относятся к деятельности этого налогоплательщика (п. 1 ст. 93.1 НК РФ).

Приостановление может иметь место неоднократно, но должны быть соблюдены следующие ограничения:

- не должно допускаться ограничение по общему сроку приостановления выездной проверки (абз. 8 п. 9 ст. 89 НК РФ);

- приостановление проверки для истребования документов (информации) у контрагента может иметь место не более одного раза по каждому контрагенту (абз. 6 п. 9 ст. 89 НК РФ). Впрочем, нарушение этого требования также не безусловное основание для отмены вынесенного решения.

Приостановление: на какой срок?

Выше было сказано, что при наличии законных оснований выездную проверку можно приостанавливать несколько раз.

Однако общий срок приостановления не может превышать шесть месяцев (абз. 8 п. 9 ст. 89 НК РФ).

В то же время срок приостановления выездной проверки может быть увеличен ещё на три месяца при одновременном наличии следующих условий:

- проверка приостановлена в связи с необходимостью получить от иностранных госорганов в рамках международных договоров РФ требуемую для проверки информацию (подп. 2 п. 9 ст. 89 НК РФ);

- в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию.

И в этом случае срок приостановления выездной проверки не должен превышать девять месяцев.

Приостановление: в каком порядке?

Приостановление и возобновление проведения выездной проверки оформляются соответствующими решениями руководителя (заместителя руководителя) налоговой инспекции, которая проводит проверку (абз. 7 п. 9 ст. 89 НК РФ).

Формы таких решений утверждены приказом ФНС России от 06.03.07 N ММ-3-06/106 (приложения 1 и 2), но они опять-таки являются рекомендованными, и несоответствие принятых решений этим формам - не основание для признания решений недействительными.

И в этой форме предусмотрена графа под ознакомление проверяемого о вынесении решения о приостановлении (возобновлении), опять-таки нарушение этого требования не может повлечь за собой отмену решения. Финансисты всё же настаивают на необходимости ознакомления проверяемого налогоплательщика с подобными решениями (письмо Минфина России от 07.07.08 N 03-02-07/1-249). Но такие нарушения не признаются безусловным основанием для отмены решения (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Примечание. Проверка приостанавливается с даты, которая указана в решении о приостановлении. Возобновляется проверка с даты, указанной в решении о возобновлении проверки.

Если сроки нарушаются

Часто бывает, что сроки проведения выездной налоговой проверки затягиваются. Не менее часто налогоплательщики интересуются, что в такой ситуации делать и можно ли это как-то использовать.

Увы, отменить решение по результатам выездной проверки только на том основании, что проверяющие нарушили её срок, непросто.

Если претензии налоговиков правомерны, то шансы добиться основания по сути законного решения довольно малы.

Безусловным основанием для отмены решения, которое принято по итогам налоговой проверки, может быть нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки.

А к таким существенным условиям относится лишь обеспечение налогоплательщику возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Прочие нарушения, как правило, не являются основанием для отмены решения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Однако придётся доказывать, что такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Добавим, что если налоговики продолжают выездную проверку за пределами установленного срока её проведения, то можно попробовать применить к ним предусмотренные законом меры воздействия, чтобы прекратить проверку.

Например, обжаловать действия (бездействие) инспекции:

- в вышестоящий налоговый орган (УФНС по субъекту РФ) и

- суд (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ). Однако помните, что придётся подтверждать, что действия (бездействие) налогового органа или его должностного лица нарушают ваши права. К сожалению, это возможно сделать только в отдельных случаях и с большим трудом.

Ещё один вариант - пожаловаться прокурору (ст. 10 Федерального закона от 17.01.92 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации"), который в рамках осуществления своих полномочий по контролю за соблюдением законов вправе направить в налоговый орган представление об устранении нарушения налогового законодательства (ст. 21, 22 и 24 закона N 2202-1). Требование обязательно к исполнению, и в случае его умышленного неисполнения виновные должностные лица налогового органа подлежат привлечению к административной ответственности (ст. 17.7 КоАП РФ).

Наконец, на основании пункта 1 статьи 35 НК РФ налоговые органы должны нести гражданско-правовую ответственность за убытки, причинённые в связи с действиями или бездействием их должностных лиц. Речь идёт о расходах, которые понёс или должен будет понести налогоплательщик, а также неполученных расходах (п. 2 ст. 15 ГК РФ, п. 1 ст. 11 НК РФ). Звучит неплохо, если вовремя не вспомнить, как непросто доказать причинно-следственную связь между действиями налоговиков и понесённым убытком (а также его размером).

Напоследок - показательный пример из практики.

В процессе рассмотрения дела суд установил, что налоговым органом нарушены сроки и порядок проведения выездной налоговой проверки.

Однако заявителем не представлено доказательств нарушения его прав и законных интересов, вызванного неправомерными действиями налогового органа. Так, имел место отзыв руководителя из отпуска. Налогоплательщик ссылался, что этот факт нарушил его права и законные интересы. Но суд указал, что с участием руководителя общества проведено только одно мероприятие, и не признал факт отзыва из отпуска руководителя существенным нарушением прав заявителя (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.08 N Ф04-3206/2008(5461-А27-15).

Е. Кормаков,

адвокат

"Практический бухгалтерский учет", N 6, июнь 2012 г.