Непростой вычет на детей (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет", N 6, июнь 2012 г.)

Непростой вычет на детей

Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие начисление выплат и вознаграждений физическим лицам, могут предоставить стандартный налоговый вычет на ребёнка родителю, супруге (супругу) родителя, усыновителю, опекуну, попечителю, приёмному родителю, супруге (супругу) приёмного родителя, на обеспечении которых он находится.

Общий случай

С начала текущего года такой стандартный налоговый вычет предоставляется в сумме (абз. 8-10 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ):

- 1400 руб. - на первого и второго ребёнка;

- 3000 руб. - на третьего и каждого последующего ребёнка.

Данный налоговый вычет производится на каждого ребёнка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет.

Налоговый вычет действует до месяца, в котором облагаемый по ставке 13% доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 280 000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 000 рублей, налоговый вычет не применяется. Уменьшение налоговой базы производится до конца того года, в котором ребёнок (дети) достиг (достигли) возраста 18 (24) лет (абз. 12, 17, 18 и 19 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Пример 1

Супруги имеют троих несовершеннолетних детей: двое из них - дочери супруга (их мать умерла), третий ребёнок - дочь супруги от первого брака.

Налоговый вычет на детей за каждый месяц налогового периода в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ распространяется на каждого ребёнка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребёнок и которые являются родителями или супругом (супругой) родителя (письмо Минфина России от 02.11.11 N 03-04-05/5-841).

Следовательно, как мужу, так и жене налоговые агенты в текущем году вправе предоставлять налоговый вычет на детей в сумме 5800 руб. (1400 + 1400 + 3000) до месяца, в котором сумма облагаемого по ставке 13% их дохода превысит 280 000 руб.

Налоговый вычет предоставляется каждому из родителей, на обеспечении которых находится ребёнок, вне зависимости от того, состоят они в браке или нет. Обязанности родителей по содержанию несовершеннолетних детей определены главой 13 СК РФ. Родитель, выплачивающий алименты на ребёнка в соответствии с порядком и в размере, которые установлены СК РФ, вправе получить налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ. Родитель же, не выплачивающий алименты на содержание ребёнка, не может получить такой вычет.

Рассматриваемый налоговый вычет физическому лицу, не являющемуся родителем ребёнка и не состоящему в зарегистрированном браке с матерью ребёнка, с которой он проживает, не предоставляются независимо от его участия в воспитании её ребёнка (письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.10 N 20-15/3/022941).

Примечание. Вычет предоставляется налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты (абз. 14 подп. 4 п. 1, п. 3 ст. 218 НК РФ).

- третий ребёнок

Казалось бы, приведённые нормы законодательства однозначно определяют порядок представления вычета на детей. Однако с введением Федеральным законом от 21.11.11 N 330-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" новой редакции подпункта 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ (подп. "а" п. 8 ст. 1 закона N 330-ФЗ) у налогового агента сразу же возник вопрос по порядку определения третьего ребёнка.

С момента вступления в силу нормы по градации суммы вычета в зависимости от порядкового номера ребёнка финансисты стали разъяснять, что для целей применения вычета (первый ребёнок, второй, третий и т.д.) необходимо учитывать общее количество детей налогоплательщика, включая тех, которые достигли возраста, когда вычет уже не предоставляется (письма Минфина России от 27.12.11 N 03-04-06/8-361, от 23.12.11 N 03-04-08/8-230, от 16.12.11 N 03-04-05/8-1051, от 08.12.11 N 03-04-05/8-1014).

Внесли свою лепту и налоговики. Очерёдность детей они рекомендовали определять в хронологическом порядке по дате рождения независимо от их возраста (письмо ФНС России от 24.01.12 N ЕД-3-3/185).

Таким образом, при определении применяемого размера стандартного налогового вычета учитывается общее количество детей. Первый ребёнок - это наиболее старший по возрасту ребёнок вне зависимости от того, предоставляется на него вычет или нет.

Практически во всех последующих разъяснениях финансисты приводят тезис об очерёдности детей, которая определяется в хронологическом порядке по дате рождения:

- независимо от их возраста, в том числе в случае, если один из детей умер (письмо Минфина России от 19.01.12 N 03-04-06/8-10);

- в случае если в семье имеются как свои дети, так и подопечные (письмо Минфина России от 03.04.12 N 03-04-06/8-96).

Для получения стандартного налогового вычета на детей физические лица представляют налоговому агенту свидетельство о рождении ребёнка, которое согласно статье 23 Федерального закона от 15.11.97 N 143-ФЗ "Об актах гражданского состояния" содержит, в частности, дату рождения ребёнка. Документами же, подтверждающими право на стандартный налоговый вычет на третьего ребёнка, в частности, могут быть копии свидетельств о рождении каждого из трёх детей (упомянутые письма Минфина России N 03-04-06/8-96 и N 03-04-06/8-10).

Примечание. В случаях отсутствия выплаты доходов в течение налогового периода, например в случае оформления отпуска по уходу за ребёнком либо получения доходов, освобождаемых от налогообложения (пособие по беременности и родам), стандартный налоговый вычет на детей не предоставляется, так как налоговая база по НДФЛ не определяется (письмо Минфина России от 10.02.12 N 03-04-06/8-29).

Пример 2

Сотрудница имеет двоих детей 1991 и 2001 года рождения. Кроме того, она является опекуном ребёнка-инвалида 1997 года рождения.

Несмотря на то что на ребёнка 1991 года рождения сотруднице не полагается вычет на детей, для целей применения рассматриваемого вычета он считается первым. Вторым является ребёнок-инвалид 1997 года рождения, третьим - ребёнок 2001 года рождения.

- вычет при учёбе

Для предоставления вычета на ребёнка-студента (аспиранта, ординатора, интерна, курсанта) в возрасте до 24 лет налогоплательщику необходимо представить налоговому агенту также справку из учебного заведения, подтверждающую обучение ребёнка по очной форме (письмо Минфина России от 02.04.12 N 03-04-05/8-401).

Пример 3

Сын работника организации, которому в текущем году исполняется 20 лет, обучается в институте по очной форме. Он является третьим ребёнком в семье, двум другим исполнилось соответственно 27 лет и 24 года.

При подаче работником в бухгалтерию организации заявления на предоставление налогового вычета на третьего ребёнка, а также копии свидетельств о рождении каждого из трёх детей и справки из института, подтверждающей очную форму обучения сына, налоговый агент вправе предоставить работнику стандартный налоговый вычет на третьего ребёнка в сумме 3000 руб.

Рассматриваемая норма по вычету на детей, обучающихся по очной форме, не содержит ограничения по получению стандартного налогового вычета в зависимости от государства, в котором ребёнок получает образование. Финансисты считают возможным предоставление стандартного налогового вычета родителям, ребёнок которых обучается за рубежом (письмо Минфина России от 15.04.11 N 03-04-05/5-263). В этом случае справка из учебного заведения должна быть переведена на русский язык.

Во время нахождения ребёнка в академическом отпуске, который оформлен в установленном порядке, предоставление вычета не прекращается (абз. 19 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Право на получение рассматриваемого стандартного налогового вычета физическое лицо утрачивает с месяца, следующего за месяцем окончания учёбы ребёнком (письмо Минфина России от 12.10.10 N 03-04-05/7-617).

Опекуны или попечители, как известно, утрачивают указанные статусы, в частности, в связи с достижением их подопечными возраста 18 лет (п. 3 ст. 40 ГК РФ). В случае если их подопечные достигли совершеннолетия и в возрасте до 24 лет продолжают обучение по очной форме, указанные лица, по мнению финансистов, права на стандартный налоговый вычет, установленный подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, не имеют (письмо Минфина России от 24.01.08 N 03-04-05-01/9).

- возможно ли сложение?

Налоговый вычет в сумме 3000 руб. предоставляется также (абз. 11 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ):

- на ребёнка-инвалида в возрасте до 18 лет;

- ребёнка-инвалида I или II группы - учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет.

Ребёнок-инвалид может быть первым, вторым, третьим и т.д. по счёту ребёнком.

Как было сказано выше, размер стандартного вычета на ребёнка зависит от того, каким по счёту для родителя стал ребёнок и является ли он инвалидом. Исходя из этого логично предположить, что размер вычета следует определять путём сложения указанных в абзацах 8 (9, 10) и 11 сумм, если ребёнок подпадает под соответствующую категорию.

Пример 4

Дополним условие примера 1: третий ребёнок является инвалидом II группы.

В соответствии с вышеприведёнными предположениями о возможности сложения сумм вычетов вычет на ребёнка-инвалида, который является третьим по счёту в семье, в 2012 году составит 6000 руб. (3000 + 3000).

Финансисты же в начале текущего года пояснили, что родителю ребёнка-инвалида предоставляется вычет только по специальной норме (абз. 11) в размере 3000 руб. При этом вычет на него как на первого, второго, третьего или последующего по счёту ребёнка не предоставляется (письмо Минфина России от 19.01.12 N 03-04-06/8-10).

Примечание. Минфин России в письме от 16.12.11 N 03-04-05/8-1051 однозначно указал, что налоговый вычет не предоставляется родителям на содержание ребёнка, являющегося студентом заочной формы обучения.

Пример 5

Используем данные примера 4 при условии, что организация последовала рекомендациям Минфина России.

Работнику на сына - инвалида II группы, который обучается по очной форме в институте, являющегося третьим ребёнком в семье, организацией в текущем году предоставлен стандартный налоговый вычет в сумме 3000 руб.

Из буквального прочтения подпункта 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ трактовка минфиновцев не следует. Все же неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поэтому за предположение о суммировании вычета можно побороться.

Получить с налогового агента дополнительную сумму, скорее всего, не удастся. Работодатели во избежание споров с налоговыми органами рассчитывать вычет на ребёнка-инвалида, скорее всего, будут так, как рекомендует Минфин России в упомянутом письме N 03-04-06/8-10.

Воспользоваться "суммарным" вариантом расчёта вычета родители, имеющие детей-инвалидов, могут попытаться через суд. Но вначале им необходимо подать в инспекцию ФНС России по месту жительства налоговую декларацию по НДФЛ по окончании календарного года. Ведь если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено статьёй 218 НК РФ, то по окончании налогового периода на основании налоговой декларации и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчёт налоговой базы с учётом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных указанной статьёй (п. 2 ст. 218 НК РФ).

Налоговики, последовав приведённым выше разъяснениям Минфина России, со 100%-ной вероятностью не признают предоставление стандартного налогового вычета на ребёнка-инвалида в меньшем размере.

Полученное из налоговой инспекции решение об отказе в возврате излишне удержанной суммы НДФЛ физическое лицо может обжаловать в судебном порядке. И не исключено, что в силу упомянутой нормы пункта 7 статьи 3 НК РФ судьи всё же станут на сторону налогоплательщика.

Примечание. Чиновники, давая разъяснение по применению только специальной нормы предоставления вычета родителям ребёнка-инвалида, как раз и рассчитывали, что мало кто из них попытается отстоять право на "суммирование" в суде: сумма небольшая, а времени для её получения (и нервов) потребуется значительно.

Вычет в двойном размере

Отдельным налогоплательщикам стандартный налоговый вычет на ребёнка может быть предоставлен в двойном размере - единственному родителю, одному из родителей при отказе второго родителя от получения налогового вычета.

- единственный родитель

Налоговый вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю (приёмному родителю), усыновителю, опекуну, попечителю (абз. 13 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Пример 6

Сотрудник организации И.Я. Гаевский является единственным приёмным родителем мальчика, возраст которого 6 лет (других детей у сотрудника нет).

Налоговый агент вправе предоставить И.Я. Гаевскому стандартный налоговый вычет на ребёнка в двойном размере, то есть в сумме 2800 руб. (1400 руб. х 2), если работник с заявлением на вычет представит копию свидетельства о рождении ребёнка, копию договора о передаче ребёнка на воспитание в семью, в котором указано, что он является единственным приёмным родителем, либо копию удостоверения приёмного родителя (с указанием "единственный приёмный родитель") или иной документ из органа опеки и попечительства, подтверждающий его статус единственного приёмного родителя.

Сразу отметим, что определения понятия "единственный родитель" ни в законодательстве РФ о налогах и сборах, ни в иных отраслях законодательства Российской Федерации (гражданского, семейного, трудового, законодательства о социальном и пенсионном обеспечении, о медицинском обслуживании и т.п.) не содержится. Этот термин используется в федеральных законах:

- от 21.12.96 N 159-ФЗ "О дополнительных гарантиях по социальной поддержке детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей";

- от 31.05.02 N 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации";

- от 24.04.08 N 48-ФЗ "Об опеке и попечительстве".

Но и в них расшифровки рассматриваемому понятию не даётся. В первых двух приведённых законах единственный родитель ребёнка упоминается наряду с обоими родителями ребёнка.

По мнению фискалов, понятие "единственный родитель" означает отсутствие у ребёнка второго родителя (письма ФНС России 17.09.09 N ШС-22-3/721, от 15.05.09 N 3-503/592, от 31.03.09 N 3-5-04/350).

Отсутствие второго родителя у ребёнка, в частности, может произойти по причине смерти, признания родителя безвестно отсутствующим, объявления умершим. Подтверждением тому, что родитель является единственным, в этих случаях будет свидетельство о смерти второго родителя, выписка из решения суда о признании его безвестно отсутствующим либо об объявлении умершим (письма Минфина России от 06.08.10 N 03-04-05/5-426, от 18.06.10 N 03-04-05/5-340, от 31.12.08 N 03-04-06-01/399).

Право на получение стандартного налогового вычета в двойном размере, в частности, имеет мать, если ребёнок рождён вне брака и отцовство не установлено. В выданном органами ЗАГС свидетельстве о рождении ребёнка в этом случае отсутствует запись об отце либо запись сделана по заявлению матери ребёнка (п. 3 ст. 51 СК РФ, ст. 17 закона N 143-ФЗ).

Если в свидетельстве о рождении ребёнка запись об отце ребёнка сделана со слов матери, не состоящей в браке, то для получения удвоенного налогового вычета ей необходимо представить налоговому агенту выданную органами ЗАГС справку формы N 25 (утв. постановлением Правительства РФ от 31.10.98 N 1274), в которой предусмотрена специальная запись о том, что сведения об отце ребёнка внесены в запись акта о рождении на основании заявления матери ребёнка (письма Минфина России от 01.09.10 N 03-04-05/5-516, от 12.08.10 N 03-04-05/5-449, ФНС России от 15.05.09 N 3-5-03/592).

При вступлении же единственного родителя в брак вычет на ребёнка со следующего месяца ему будет предоставляться в одинарном размере (абз. 13 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Поэтому для получения вычета в двойном размере единственный родитель должен представить документы, подтверждающие семейное положение - отсутствие зарегистрированного брака. Таковым может быть ксерокопия паспорта (страница "Семейное положение").

Пример 7

Д.О. Миткова имеет несовершеннолетнюю дочь и является для неё единственным родителем. В мае текущего года она вступила в брак. Общая сумма её дохода с января по июнь не превысила 280 000 руб.

Налоговым агентом по май включительно предоставлялся Митковой стандартный налоговый вычет на детей в двойном размере. Поскольку ребёнок у неё один, то вычет предоставлялся ей в сумме 2800 руб. (1400 руб. х 2).

После вступления в брак Миткова потеряла право на получение вычета на дочь в двойном размере. Этот вычет в июне может быть ей предоставлен только в размере 1400 руб.

Физическое лицо, находящееся в зарегистрированном браке, может иметь ребёнка и одновременно являться единственным опекуном несовершеннолетнего ребёнка.

Орган опеки и попечительства, исходя из интересов лица, нуждающегося в установлении над ним опеки или попечительства, в силу пункта 7 статьи 10 Федерального закона от 24.04.08 N 48-ФЗ "Об опеке и попечительстве" может назначить ему нескольких опекунов или попечителей, в том числе при устройстве в семью на воспитание детей, оставшихся без попечения родителей.

Для использования права опекуна на стандартный налоговый вычет в двойном размере ему необходимо представить письменное заявление и документ из органов опеки и попечительства, подтверждающий назначение его единственным опекуном.

Примечание. Подтверждением тому, что мать является единственным родителем, может служить документ, выданный органами регистрации актов гражданского состояния, в котором указано, что сведения об отце ребёнка внесены на основании заявления матери, поскольку до 1999 года справка по форме N 25 ещё не выдавалась (письмо Минфина России от 03.12.09 N 03-04-05-01/852).

Пример 8

Муж и жена работают в одной организации. Они имеют сына и дочь 1998 и 2004 года рождения. Муж является также единственным опекуном мальчика-инвалида 2000 года рождения. К заявлению на предоставление вычета на детей сотрудница приложила копии свидетельств о рождении сына и дочери, её супруг же ещё представил документ из органа опеки и попечительства о том, что он является единственным опекуном ребёнка, и справку, подтверждающую инвалидность ребёнка. Доходы обоих за первое полугодие текущего года не превысили 280 000 руб.

На основании представленных документов налоговый агент в первом полугодии 2012 года работнице предоставлял налоговый вычет на двоих детей (первых по счёту) в сумме 2800 руб. (1400 руб./реб. х 2 реб.).

Работница может представить справку, подтверждающую совместное проживание с ребёнком, опекаемым её супругом. Хотя она не имеет права на вычет по отношению к этому ребёнку, учитывать его при определении "порядкового номера" ребёнка согласно разъяснениям чиновников вроде бы следует. И тогда дочь становится третьим по счёту ребёнком. С учётом этого сотруднице ежемесячно полагается вычет в сумме 4400 руб. (1400 + 3000).

Работнику же налоговый вычет предоставлялся в сумме 10 400 руб. (1400 + 6000 + 3000), где:

- 1400 руб. - вычет на сына 1998 года рождения (первого ребёнка);

- 6000 руб. (3000 руб. х 2) - на опекаемого мальчика-инвалида (второго ребёнка);

- 3000 руб. - на дочь 2004 года рождения (третьего ребёнка).

Лишение одного из родителей родительских прав, на взгляд финансистов, не означает отсутствия у ребёнка второго родителя, то есть того, что у ребёнка имеется единственный родитель (письма Минфина России от 12.08.10 N 03-04-05/5-448, УФНС России по г. Москве от 21.01.10 N 20-15/3/4617).

Во-первых, родитель, лишённый таких прав, может быть в них восстановлен.

Во-вторых, родители, лишённые родительских прав, в соответствии со статьёй 71 СК РФ теряют все права, основанные на факте родства с ребёнком, в отношении которого они были лишены родительских прав, но при этом не освобождаются от обязанности содержать своих детей.

Поэтому родителю, на обеспечении которого находится ребёнок, в таком случае предоставляется вычет в общем порядке.

Отметим, что московские налоговики в 2009 году, перечисляя возможные причины отсутствия второго родителя у ребёнка наряду с его смертью, признания родителя безвестно отсутствующим, отсутствия в свидетельстве о рождении ребёнка записи об отце, указали также и лишение родительских прав (письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.09 N 20-15/3/019861). Но, похоже, письмом N 20-15/3/4617 они завуалировали первоначальное разъяснение.

Рождение ребёнка у родителей, не состоящих в зарегистрированном браке, не означает отсутствие у ребёнка второго родителя, то есть того, что у ребёнка имеется единственный родитель. Если же у ребёнка имеются оба родителя, не состоящие в браке, налоговый вычет в однократном размере предоставляется каждому из родителей, на обеспечении которого находится ребёнок (письмо Минфина России от 24.07.09 N 03-04-06-01/192, от 13.04.09 N 03-04-05-01/180).

Вычет в общем порядке предоставляется и разведённому родителю, поскольку он не является единственным родителем у ребёнка (письмо Минфина России от 18.06.10 N 03-04-05/5-340).

Подтвердить статус единственного родителя могут следующие документы:

- копия свидетельства о рождении, в котором отсутствует запись об отце;

- копия свидетельства о рождении и копия выданной органом ЗАГС справки о рождении ребёнка по форме N 25;

- копия обычного свидетельства о рождении ребёнка, а также копия свидетельства о смерти второго родителя или копия решения суда об объявлении второго родителя умершим (ст. 45 ГК РФ) либо копия решения суда о признании второго родителя безвестно отсутствующим (ст. 42 ГК РФ).

Примечание. Если опекун или попечитель вступает в брак, то в отличие от единственного родителя размер стандартного вычета у него не изменяется и остаётся двойным. Это объясняется тем, что супруги опекунов или попечителей не имеют права на вычет по отношению к подопечным детям (письмо УФНС РФ по г. Москве от 01.07.10 N 20-15/3/068891).

- перераспределение вычета

Как было сказано выше, налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приёмных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приёмных родителей) от получения налогового вычета (абз. 16 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

То, что один из родителей, в том числе приёмный, может перераспределить свой вычет на ребёнка в пользу другого родителя (приёмного родителя), подтвердили и столичные фискалы. При этом они подчеркнули, что отказ от получения налогового вычета в пользу иных лиц статьёй 218 НК РФ не предусмотрен. Так, супруг родителя, воспитывающий неродного ребёнка, по мнению налоговиков, не вправе получить указанный вычет в двойном размере в случае отказа родителя от вычета (письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.10 N 20-15/3/022941).

Последний тезис изложили и финансисты. Если среди супругов родителем ребёнка является только один из них, то такие налогоплательщики перераспределить вычет не вправе (письмо Минфина России от 23.07.09 N 03-04-06-01/183).

Положение о возможности перераспределения вычета между родителями распространяется в том числе на детей, которые являются студентами дневных отделений высших учебных заведений (письмо ФНС России от 11.03.09 N 3-5-04/255).

Вводя указанную норму с 1 января 2009 года (п. 2 ст. 1 и ст. 2 Федерального закона от 22.07.08 N 121-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"), законодатель не затронул процедуру отказа от вычета одним из родителей. Пробел в законодательстве, как всегда, пришлось заполнять чиновникам.

Вначале налоговики предложили родителю, пожелавшему отказаться от получения вычета в соответствующем налоговом периоде, заявление об отказе подавать налоговому агенту, производящему выплату второму родителю, который претендует на получение вычета в двойном размере (упомянутое письмо ФНС России N 3-5-04/255).

Несколько позже фискалы более подробно изложили рассматриваемый процесс подачи заявлений. Родителю, претендующему на вычет в двойном размере, предложено подать заявление своему налоговому агенту с просьбой о предоставлении вычета на ребёнка (детей) в двойном размере по причине отказа второго родителя от пользования данным вычетом.

Этому же налоговому агенту подаёт заявление и второй родитель. В подаваемом заявлении об отказе от вычета должны содержаться все необходимые персональные данные этого родителя: Ф.И.О., адрес места жительства (постоянного проживания), ИНН (при наличии), реквизиты свидетельства о рождении ребёнка, в отношении которого этот родитель отказывается от получения вычета.

Московские же налоговики помимо письменного заявления родителя захотели увидеть и документы, подтверждающие право на эти налоговые вычеты. Такими документами, на их взгляд, являются:

- свидетельство о рождении ребёнка;

- документ, подтверждающий проживание ребёнка совместно с родителем;

- документ, подтверждающий неполучение стандартных налоговых вычетов на детей по месту работы одного из родителей.

Причём в последнем документе они хотели бы увидеть информацию о наличии дохода у этого родителя, облагаемого по налоговой ставке 13%, и о непревышении размера такого дохода установленной величины - 280 000 руб. (письмо УФНС России по г. Москве от 22.07.09 N 20-15/3/07538).

Примечание. Единственный родитель должен предоставить ещё копию паспорта, в том числе страницы "Семейное положение", в подтверждение невступления в брак.

Не оставил без внимания вопрос перераспределения вычета и Минфин России. Как и налоговое ведомство, финансисты начали с малого, указав, что отказаться от получения рассматриваемого налогового вычета налогоплательщик может, если он имеет на него право (письма Минфина России от 01.09.10 N 03-04-05/5-517, от 17.08.10 N 03-04-05/5-467).

Затем последовали разъяснения, что существуют ограничения на получение данного налогового вычета. Физическое лицо вправе претендовать на рассматриваемый вычет при выполнении следующих условий:

- нахождения ребёнка на обеспечении налогоплательщика;

- наличия у налогоплательщика дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 13%;

- непревышения размером такого дохода установленной величины в сумме 280 000 руб.

Из чего последовал вывод, что один из родителей может воспользоваться удвоенным стандартным налоговым вычетом, если второй родитель, имеющий на него право, письменно откажется от получения данного налогового вычета в его пользу и представит документы, подтверждающие право на вычет (письмо Минфина России от 02.11.11 N 03-04-05/5-841).

Все последующие разъяснения не обходились без указания о необходимости выполнения родителем, отказывающимся от вычета, приведённых условий. При этом приводилось, что в случае несоблюдения таких условий налогоплательщик утрачивает право на получение такого налогового вычета.

Так, в случае если один из родителей не работает, у него отсутствуют доходы, подлежащие налогообложению по ставке 13%. Поэтому передать своё право на получение стандартного налогового вычета другому родителю он не может (письмо Минфина России от 03.04.12 N 03-04-05/8-434).

Женщина, находящаяся в декретном отпуске, также не имеет доходов, облагаемых НДФЛ по ставке 13%. Она в этом случае получает пособие по беременности и родам, а оно НДФЛ не облагается (п. 1 ст. 217 НК РФ). Поэтому при попытке передачи ею права на вычет мужу стандартный налоговый вычет на ребёнка в двойном размере супругу не будет предоставлен.

В разъяснениях всё жёстче становились требования к подтверждающим документам. И в конце концов чиновники предложили второму родителю представлять справку с места своей работы работодателю первого родителя ежемесячно, так как налоговый вычет в двойном размере одному из родителей предоставляется за каждый месяц налогового периода при условии непревышения размера дохода в сумме 280 000 руб. второго родителя (письмо Минфина России от 21.03.12 N 03-04-05/8-341).

Примечание. Если налогоплательщик-родитель, отказывающийся от вычета, в предыдущем налоговом периоде пользовался стандартным налоговым вычетом на ребёнка (детей) у какого-либо налогового агента, то копия заявления об отказе от вычета также представляется этому налоговому агенту (письмо ФНС России от 01.09.09 N 3-5-04/1358).

Пример 9

В семье имеется трое несовершеннолетних детей. Муж, доход которого 120 000 руб. в месяц, пожелал передать право на получение стандартного налогового вычета на детей жене. Для этого он подал заявление об отказе на вычет как по месту своей работы, так и по месту работы жены. Налоговому агенту, являющемуся источником выплаты доходов жене, им представлены справка с места своей работы, подтверждающая наличие у него доходов, облагаемых по ставке 13%, справка о совместном проживании с детьми, копии их свидетельств о рождении. В соответствии с требованиями Минфина России им были представлены с места своей работы справки о доходах по окончании января, февраля и марта. Его супруга подала заявление в бухгалтерию своей организации с просьбой предоставить ей вычет на детей в двойном размере. Доход жены - 22 500 руб. в месяц.

По окончании февраля совокупный доход мужа не превысил 280 000 руб. (280 000 руб. > 240 000 руб. (120 000 руб./мес. х 2 мес.)). Поэтому в первые два месяца календарного года сотруднице предоставлялся вычет на детей в сумме 11 600 руб. ((1400 + 1400 + 3000) х 2). В марте доход мужа, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превзошёл предельные 280 000 руб. (280 000 руб. < 360 000 руб. (120 000 руб./мес. х 3 мес.)). Последовав настоятельным рекомендациям Минфина России (не выполнено одно из условий предоставления вычета, а именно доход родителя, передающего право на вычет, превысил 280 000 руб.), налоговый агент в этом месяце предоставил сотруднице вычет на детей в сумме 5800 руб. (1400 + 1400 + 3000).

До конца года доход сотрудницы не превысит 280 000 руб. (280 000 руб. > 270 000 руб. (22 500 руб./мес. х 12 мес.)). С учётом этого налоговым агентом ей ежемесячно в период с апреля по декабрь предоставляется вычет на троих детей в сумме 5800 руб.

Требование о представлении справки с места работы родителя, отказавшегося от вычета, работодателю первого родителя о суммах его дохода ежемесячно, на наш взгляд, несколько некорректно. Право на получение стандартного вычета на ребёнка действительно ограничено рядом условий. Повторим их:

- вычет может получить родитель, на обеспечении которого находится ребёнок (абз. 1 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ);

- на налоговые вычеты могут быть уменьшены только доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 13% (п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ);

- ежемесячный вычет на ребёнка действует до месяца, в котором доход физического лица, исчисленный налоговым агентом нарастающим итогом с начала календарного года, превысит 280 000 руб. Если такое превышение произошло, то данный вычет не применяется (абз. 18 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Соблюдение указанных условий должно учитываться налоговым агентом при определении базы по НДФЛ в отношении доходов того налогоплательщика, которому предоставляется вычет. А значит, при отказе от вычета одного родителя в пользу другого названные условия должны соблюдаться при исчислении налоговой базы в отношении доходов именно того родителя, который этот вычет будет получать.

Конечно, можно понять чиновников, которые видят, что запланированные (по сути уже учтённые) ими в бюджете денежные средства от НДФЛ могут туда не поступить из-за возможности перераспределения права на вычет в пользу супруга (супруги), доход которого (которой) меньше. Но это недоработка законодательства. И остаётся вновь обратиться к норме пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Пример 10

Используем условие примера 9, но организация не последовала рекомендациям Минфина России.

Сотруднице в течение календарного года налоговым агентом предоставляется вычет на троих детей в двойном размере по 11 600 руб. (1400 + 1400 + 3000), поскольку её суммарный доход за год не превысил 280 000 руб. (22 500 руб./мес. х 12 мес.).

Разница в облагаемых базах НДФЛ сотрудницы в примерах 9 и 10 составит 58 000 руб. ((11 600 руб./мес. х 12 мес.) - (11 600 руб./мес. х 2 мес. + 5800 руб./мес. х 10 мес.)). Таким образом, чиновники добиваются, чтобы исчисленная с этой разницы сумма налога 7540 руб. (58 000 руб. х 13%) всё же поступила в бюджет.

Примечание. Не может передать право на получение стандартного налогового вычета мужу и его жена, которая состоит в трудовых отношениях, находится в отпуске по уходу за ребёнком до полутора лет, поскольку она не имеет дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ по ставке 13% (письмо Минфина России от 03.04.12 N 03-04-06/8-95).

В. Малышко,

Эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 6, июнь 2012 г.