Воспользуемся имуществом работника (И. Огудин, "Практический бухгалтерский учет", N 6, июнь 2012 г.)

Воспользуемся имуществом работника

Нередко работники используют в производственных целях своё личное имущество. Зачастую это бывает выгодно и работодателю, поскольку иной раз удобнее воспользоваться имуществом, принадлежащим сотруднику, чем приобретать его в собственность, тем более если оно понадобится лишь на определённое время.

Если указанное имущество применяется в интересах работодателя при его согласии или с его ведома, то Трудовой кодекс РФ обязывает нанимателя осуществлять компенсационные выплаты работнику. При этом может выплачиваться компенсация за использование имущества, его износ, а также возмещаться расходы, связанные с применением такого имущества в производственных целях (ст. 188 ТК РФ).

Под компенсацией в ТК РФ понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (ст. 164 НК РФ). Компенсация призвана возместить работнику износ используемого имущества.

Второй же вид выплаты - возмещаемые расходы - это затраты, которые возникают у сотрудника в связи с задействованием имущества в производственных процессах. Ими могут быть: расходы на техническое обслуживание имущества, стоимость расходных материалов и др. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме (ст. 188 ТК РФ).

В качестве рассматриваемого личного имущества могут использоваться инструменты, различное оборудование и технические средства, автомобиль, материалы и т.п.

Примечание. Если сотрудник использует личное имущество при выполнении возложенных на него функциональных обязанностей по собственной инициативе, то высказываемое им пожелание о выплате упомянутой компенсации работодатель вправе оставить без внимания. Поэтому работнику для урегулирования вопроса компенсационных выплат согласие работодателя всё-таки желательно иметь на бумаге.

Документальное оформление

Порядок определения размера компенсации Трудовым кодексом РФ не определён. Не существует и иных норм в действующем трудовом законодательстве, каким-либо образом регламентирующих этот порядок.

Если при заключении трудового договора известно, что без использования личного имущества работник не сможет выполнять возлагаемые на него обязанности, то вполне уместно внести в договор соответствующее положение по использованию такого имущества в производственных целях. При возникновении же необходимости по использованию рассматриваемого имущества работника после заключения контракта логично внести изменение в трудовой договор или оформить дополнительное соглашение с работником. В любой форме оформляемых документов должны найти отражение:

- вид используемого имущества и его характеристик, в частности технических и регистрационных данных;

- документально подтверждённые права работника в отношении имущества (документов о собственности, владении на основании доверенности и др.);

- порядок использования имущества;

- размер компенсации за использование (в твёрдой сумме либо порядка её определения);

- порядок возмещения расходов, связанных с использованием имущества. При этом необходимо указать виды возмещаемых расходов, а также вариант их подтверждения работником и т.д.;

- срок использования имущества.

Описание в оформляемом документе используемого в производственных целях имущества должно давать однозначную его идентификацию. Для этого помимо его наименования желательно привести марку, модель, год выпуска, серийный номер, наиболее знаковые его параметры и т.п.

Расшифровка понятия "личное имущество", использованного в статье 188 ТК РФ, не содержится ни в ТК РФ, ни в нормах какой-либо иной отрасли законодательства. Поэтому, на наш взгляд, компенсация может выплачиваться за любое имущество, в отношении которого работник обладает правами, достаточными для его использования в интересах своего работодателя. Используемое имущество может находиться в его собственности, не исключена вероятность использования арендованного имущества. При использовании автомобиля для служебных целей работник может распоряжаться им по доверенности. В каждом из перечисленных случаев будет свой документ, подтверждающий право сотрудника на используемое имущество. Такой документ и должен быть приведён при оформлении.

Работодатель обязан выплачивать компенсацию только в том случае, если указанное имущество использует в своих интересах. Поэтому важно указать, что оно требуется для выполнения служебных задач. Обоснование необходимости использования имущества работника может быть приведено в локальном нормативном акте либо в должностной его инструкции. В соглашении же тогда делается ссылка на указанные документы.

Размер компенсации устанавливается на основании соглашения сторон трудового договора. При этом он должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием имущества для целей трудовой деятельности. На обоснованность особое внимание обращают налоговики при проверках.

Пример 1

Организация ежемесячно выплачивает работнику денежную компенсацию за использование личного компьютера в служебных целях для управленческих нужд в сумме 1400 руб.

Размер компенсации определён исходя из стоимости компьютера 35 000 руб. и срока его полезного использования. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства от 01.01.02 N 1), персональные компьютеры включены во вторую амортизационную группу со сроком их полезного использования от 2 до 3 лет (п. 3 ст. 258 НК РФ). Для расчёта компенсации было выбрано минимальное его значение - 25 месяцев. Исходя из этого и был установлен размер ежемесячной компенсационной выплаты 1400 руб./мес. (35 000 руб. : 25 мес.).

Трудовой договор или дополнительное соглашение к трудовому договору будут являться основанием для издания приказа руководителя организации о выплате работнику компенсации за использование личного имущества в служебных целях. Именно в приказе устанавливается конкретная сумма компенсации.

В большинстве случаев размер компенсации устанавливается за календарный месяц. Компенсацию же логично выплачивать сотруднику только за дни, когда имущество эксплуатировалось. Тогда она не начисляется за время нахождения работника в отпуске, его невыхода на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, то есть за период, когда работник не трудится и, следовательно, не эксплуатирует имущество (письмо Минфина России от 15.09.05 N 03-03-04/2/63). Исходя из этого размер компенсации в каждом календарном месяце рассчитывается пропорционально количеству фактически отработанных работником дней в месяце.

Вполне возможно, что имущество используется сотрудником в работе не каждый день. Фактические расходы по его использованию в этом случае будут несколько меньше, чем если бы оно использовалось в течение всего месяца. Это должно отразиться на размере компенсационных выплат. Тогда имеет смысл в конце месяца составить акт и указать в нём количество дней его использования. Причитающаяся к выплате сумма и в этом случае определяется исходя из отношения количества дней использования имущества к общему количеству рабочих дней.

Размер компенсации может быть установлен за календарный день. Искомая сумма за месяц при таком варианте определяется как произведение указанной в документе суммы на количество дней использования. И она будет разниться из месяца в месяц.

Компенсация покрывает лишь износ имущества. Но нередко при использовании имущества у работника возникает необходимость, например, в расходных материалах, в услугах связи и т.п. Работодатель может оплачивать необходимые расходы сам либо возмещать сотруднику понесённые затраты. В последнем случае в подписанном документе об использовании имущества должен быть оговорён порядок возмещения расходов, связанных с его использованием.

Если упомянутое имущество используется сотрудником как для личных нужд, так и в производственных целях, то компенсации подлежат лишь затраты, связанные с его трудовыми обязанностями. Их размер логично было бы указывать в акте, составляемом по итогам месяца.

Бухгалтерский учёт

В бухгалтерском учёте компенсация, выплачиваемая работнику за использование личного имущества в производственных целях, признаётся расходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).

Непосредственно в Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) порядок отражения операции по выплате компенсации не указан. Для обобщения информации обо всех видах расчётов с работниками организации, кроме расчётов по оплате труда и расчётов с подотчётными лицами, ею предписывается использовать счёт 73 "Расчёты с персоналом по прочим операциям". В зависимости от должности (профессии) работника и используемого имущества выплачиваемая компенсация может быть отнесена к прямым расходам, связанным непосредственно с выпуском продукции, к вспомогательным затратам для основного производства, к общепроизводственным и общехозяйственным расходам, к расходам, связанным с продажей продукции. Исходя из этого её начисление отражается по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счёта 73. Выплата же компенсации, если она производится через кассу, отражается по кредиту счёта 50 "Касса" в корреспонденции с дебетом счёта 73. При перечислении же денежных средств на расчётный (карточный) счёт работника используется счёт 51 "Расчётные счета".

Как правило, компенсация выплачивается на основании приказа руководителя организации одновременно с заработной платой за вторую половину месяца.

Примечание. Работодатель и сотрудник могут выбрать любой срок действия соглашения. Но если с сотрудником заключён срочный трудовой договор, то срок действия соглашения не может превышать продолжительность договора.

Пример 2

С согласия администрации торговой фирмы её работник - менеджер использует личный мобильный телефон для ведения служебных переговоров.

Размер ежемесячной компенсации в сумме 450 руб. определён на основании представленных работником копий документов, подтверждающих расходы на приобретение аппарата, срока его службы, а также предполагаемой интенсивности ведения переговоров в служебных целях с учётом используемого тарифа связи. Подписанное сторонами соглашение об использовании личного мобильного телефона с указанной суммой компенсации является неотъемлемой частью трудового договора.

В бухгалтерском учёте начисление и выплата компенсации сопровождаются следующими записями:

Дебет 44 Кредит 73

- 450 руб. - начислена компенсация работнику за использование личного мобильного телефона;

Дебет 73 Кредит 51

- 450 руб. - перечислена сумма компенсации работнику за использование личного мобильного телефона.

Возникающие обязательства

Выплаты компенсации за использование личного имущества работников определённым образом могут повлиять на величины налога на прибыль, налога на доходы физических лиц, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Налог на прибыль

Специальной нормы, позволяющей учесть в расходах компенсацию за использование личного имущества в служебных целях, глава 25 НК РФ не содержит, за исключением учёта в расходах компенсации за использование личного автомобиля (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Компенсационные выплаты упоминаются в этой главе ещё в статье 255 НК РФ. Но связаны они с режимом работы и условиями труда, то есть с работой в ночное время, при многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжёлых, вредных, особо вредных условиях труда, сверхурочно, в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 255 НК РФ).

Однако перечни как расходов на оплату труда, так и прочих расходов, которые приведены соответственно в упомянутых статьях 255 и 264 НК РФ, не являются исчерпывающими. Так, к расходам на оплату труда и прочим расходам в целях главы 25 НК РФ относятся в том числе:

- другие виды расходов, произведённые в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 НК РФ);

- другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Суммы компенсации, начисленные работникам за использование ими личного имущества (кроме легкового автотранспорта), поименованного в статье 188 ТК РФ, для выполнения служебного задания, по мнению чиновников, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (письмо Минфина России от 08.12.06 N 03-03-04/4/186). Но они при этом должны отвечать требованиям, установленным статьёй 252 НК РФ.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подкреплённые документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведённые расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Документами, подтверждающими необходимость использования личного имущества работника в служебных целях, могут служить приказы организации, служебные записки, расчёты, подтверждающие экономическую обоснованность использования личного имущества работника, например, взамен приобретения и (или) аренды аналогичных активов.

Пример 3

Организация оказывает услуги по ремонту помещений. При выполнении этих работ один из сотрудников использует собственный инструмент - перфоратор. Согласно подписанному соглашению, являющемуся неотъемлемой частью трудового договора, работнику выплачивается компенсация в размере 600 руб. в месяц. Эта сумма исчислена исходя из стоимости инструмента 12 000 руб. и срока полезного использования. Он определён 20 месяцами в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (инструмент строительно-монтажный механизированный включён в первую амортизационную группу со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет). Выплата компенсации осуществляется одновременно с выплатой заработной платы, которая производится 4-го числа следующего месяца.

Выплачиваемая сумма компенсации за использование личного перфоратора работника при выполнении им служебного задания установлена трудовым договором. Поэтому эта величина относится к расходам по обычным видам деятельности и включается в себестоимость выполненных работ.

В бухгалтерском учёте начисление и выплата компенсации сопровождаются следующими записями:

- в последний день месяца:

Дебет 20 Кредит 73

- 600 руб. - начислена компенсация работнику за использование личного перфоратора;

- 4-го числа следующего месяца:

Дебет 73 Кредит 50

- 600 руб. - выплачена сумма компенсации работнику за использование личного перфоратора.

Примечание. Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые налогоплательщиком.

При исчислении налога на прибыль в прочие расходы ежемесячно будет включаться по 600 руб. как иные расходы, связанные с производством и реализацией.

В отношении использования, например, транспортных средств в качестве подтверждающих документов также могут служить трудовой договор и должностная инструкция работника, содержащие указание на то, что его работа имеет разъездной характер.

Как было сказано выше, работодатель и сотрудник вправе договориться о выплате компенсации в любом размере: ТК РФ его не ограничивает. Однако в налоговом учёте при использовании сотрудником личного легкового автомобиля или мотоцикла в служебных целях сумма компенсации не должна превышать нормы, установленные постановлением Правительства РФ от 08.02.02 N 92 (они приведены в таблице).

Наименование транспортного средства	Предельная величина, руб./мес.
Легковые автомобили с рабочим объёмом двигателя:
- до 2000 куб. см включительно	1200
- свыше 2000 куб. см	1500
Мотоциклы	600

Сумма превышения компенсации над установленными нормами в расходах при исчислении налога на прибыль не учитывается на основании пункта 38 статьи 270 НК РФ.

В упомянутом постановлении Правительства РФ не обговариваются особенности выплаты компенсации. Однако налоговики в ответах на частные вопросы, не ссылаясь на положения письма Минфина России от 21.07.92 N 57 (до момента введения главы 25 НК РФ этим письмом устанавливались нормы на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов), используют их с некоторой доработкой. На их взгляд:

- выплата производится только в тех случаях, когда работа сотрудников по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями;

- основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя организации, в котором предусматриваются размеры этой компенсации;

- конкретный размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок. При этом в размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт);

- для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке;

- для выплаты компенсации необходимо ведение учёта служебных поездок в путевых листах.

Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок по доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в аналогичном порядке. Только ему в этом случае понадобится представить копию доверенности собственника автомобиля, заверенную в установленном порядке (письмо МНС России от 02.06.04 N 04-2-06/419).

Суммы выплат и таких компенсаций могут быть учтены организацией в составе расходов в соответствии с положениями подпункта 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письмо Минфина России от 27.12.10 N 03-03-06/1/812). В письмах же Минфина России от 13.04.07 N 14-05-07/6, от 29.12.06 N 03-05-02-04/192 обращено внимание на необходимость ведения учёта служебных поездок в путевых листах.

С последним требованием соглашаются и отдельные арбитражные суды. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.02.06 N А66-7112/2005 указано, что основанием для компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, а также путевые листы с отметками о служебных поездках.

Но существует и противоположное мнение. Судьи ФАС Московского округа согласились с позициями нижестоящих судов, отклонившими доводы налогового органа о необходимости ведения учёта служебных поездок и оформления путевых листов, поскольку оформление путевых листов при использовании личных автомобилей действующим законодательством не предусмотрено (постановление от 19.12.11 N А40-152815/10-116-694).

В постановлении ФАС Центрального округа от 10.04.06 N А48-6436/05-8 признана правомерность включения в расходы суммы компенсации, выплаченной работнику за использование личного автомобиля для служебной поездки. При этом констатировано, что у организации не было обязанности оформлять путевые листы, так как работник не являлся водителем организации.

На наш взгляд, требование по оформлению путевых листов при использовании личного автомобиля для служебных целей несколько некорректно. Производственный характер его использования подтверждается приказом руководителя о назначении компенсации за использование личного транспорта сотрудникам, работа которых связана с постоянными служебными разъездами. Разъездной характер работы может быть подтверждён трудовым договором, должностными инструкциями работников или другим локальным нормативным актом.

Работникам бюджетных учреждений и организаций, использующим для служебных поездок личные легковые автомобили и мотоциклы, компенсации за их использование выплачиваются исходя из норм, установленных приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н. Причём расходы на выплату компенсации работникам бюджетных учреждений и организаций, использующим для служебных поездок личные легковые автомобили, производятся в пределах ассигнований на содержание легковых автомобилей, предусмотренных на эти цели по смете соответствующих учреждений, организаций (упомянутое письмо Минфина России N 14-05-07/6).

Как было сказано выше, ТК РФ позволяет работодателю не только компенсировать износ используемого автомобиля, но и возмещать расходы, связанные с его использованием. А таковыми могут быть затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт.

Фискалы, следуя разъяснениям, приведённым в вышеуказанных письмах своего ведомства N 04-2-06/419 и Минфина России 03-03-01-02/140, скорее всего, не позволят налогоплательщику учесть в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы возмещения эксплуатационных расходов при использовании личного легкового автомобиля для служебных поездок. О том, что компенсация включает сумму износа автомобиля, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт, указано и в упомянутом постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.02.06 N А66-7112/2005. Подтверждено это и в письме УФНС России по г. Москве от 04.03.11 N 16-15/020447.

Организациям, находящимся в Уральском федеральном округе, не стоит и пытаться спорить с налоговиками по вопросу включения в расходы сумм возмещения эксплуатационных расходов при использовании личного легкового автомобиля для служебных поездок, поскольку в Обзоре практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 25 НК РФ (налог на прибыль организаций) (одобрен президиумом ФАС Уральского округа 29.05.09), указано, что затраты налогоплательщика на приобретение горюче-смазочных материалов при использовании для служебных поездок личных легковых автомобилей работников учитываются в составе прочих расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль, в пределах компенсации за использование личного автотранспорта, установленной Правительством РФ. Аргументом же для президиума послужил пункт 3 упомянутого письма Минфина России N 57.

В личной собственности работника может находиться и грузовое транспортное средство. И не исключена вероятность использования его в производственных целях работодателя. И вот здесь налогоплательщику явно повезло. Непосредственно расходы на компенсацию за использование личного грузового транспорта работника в главе 25 НК РФ не упомянуты. В то же время, как было сказано выше, перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, не является исчерпывающим. На основании этого финансисты посчитали, что суммы компенсации, начисленные работникам за использование ими личного грузового транспорта, поименованного в статье 188 ТК РФ, для выполнения служебного задания, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии, что они отвечают требованиям статьи 252 НК РФ (письмо Минфина России от 18.03.10 N 03-03-06/1/150).

НДФЛ

Все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе и с исполнением налогоплательщиком (работником) трудовых обязанностей, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ).

Выше говорилось, что обязанность по выплате компенсации за использование работником личного имущества в производственных целях при согласии на это работодателя установлена Трудовым кодексом РФ. Поэтому такие выплаты можно отнести к компенсационным, установленным законодательством РФ. И это позволяет не учитывать их при исчислении облагаемой базы по НДФЛ.

Финансисты соглашаются с тем, что денежная компенсация за использование сотового телефона, принадлежащего работнику, не облагается НДФЛ в пределах установленных организацией размеров, если сумма возмещения определена соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. При этом чиновники напоминают о требовании, предъявляемом при исчислении налога на прибыль: размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности. То есть организация должна располагать документами (или их заверенными в установленном порядке копиями), подтверждающими:

- экономическую обоснованность размера компенсации. Для этого работодателю следует учитывать стоимость телефона и время телефонных переговоров сотрудника по служебным вопросам и в личных целях;

- право собственности работника на используемое имущество;

- служебный характер телефонных переговоров работника.

Последнюю позицию документально подтвердить могут счета оператора связи, их детализация с указанием номеров абонентов (письма УФНС России по г. Москве от 21.01.08 N 28-11/4115, от 28.08.07 N 28-17/1269).

Работодатель самостоятельно определяет экономически обоснованный размер (лимит) возмещения, связанного с оплатой услуг связи. Указанное возмещение не облагается НДФЛ при условии, что:

- организация проводит анализ переговоров работника в рамках выделенного лимита на предмет их соответствия служебным целям. Для этого следует использовать детализированный отчёт сотового оператора (письмо Минфина России от 13.10.10 N 03-03-06/2/178);

- подтверждены факт наличия расходов по оплате услуг связи и служебный характер телефонных переговоров работника (постановления ФАС Уральского округа от 22.04.09 N Ф09-2210/09-С2, ФАС Северо-Западного округа от 06.03.07 N А56-10568/2005).

При этом судьи ФАС Центрального округа отметили, что ни НК РФ, ни трудовое законодательство не содержат перечня документов, которыми подтверждается производственный характер разговоров. Соответственно, работодатель вправе самостоятельно утвердить (приказом или иным локальным нормативным актом) необходимые для такого обоснования документы (постановление от 24.06.11 N А35-8471/2009).

Если внутренними документами организации предусмотрено использование телефона только в служебных целях, то, по мнению судей ФАС Северо-Западного округа, компенсировать расходы на оплату сотовой связи можно в полном размере (постановление от 21.11.06 N А05-2791/2006-9).

Отметим, что вплоть до начала 2010 года чиновники утверждали, что в случае использования личного автомобиля в служебных целях не облагается НДФЛ сумма компенсации, выплачиваемая работнику в пределах норм, утверждённых постановлением Правительства РФ N 92. С компенсации же, превышающей такие нормы, они настойчиво рекомендовали исчислять и удерживать НДФЛ в установленном порядке (письма Минфина России от 03.12.09 N 03-04-06-02/87, от 26.03.07 N 03-04-06-01/84, УФНС России по г. Москве от 21.01.08 N 28-11/4115).

С этим соглашались и отдельные арбитражные суды (постановления ФАС Поволжского округа от 24.11.06 N А65-5032/06-СА2-34, ФАС Дальневосточного округа от 20.04.05 N Ф03-А73/05-2/461).

Такой подход был не вполне корректен. Ведь предельные нормы расходов, предусмотренные названным постановлением Правительства РФ, установлены в целях исчисления налога на прибыль. Использование их для целей исчисления НДФЛ не совсем логично. И это подтвердил Президиум ВАС РФ. В постановлении от 30.01.07 N 10627/06 высшие судьи указали, что предельные нормы расходов организаций на выплату рассматриваемых компенсаций, предусмотренные постановлением Правительства РФ N 92:

- установлены в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ в целях формирования расходов налогоплательщиков-организаций при исчислении налога на прибыль организаций и

- не могут быть применены для исчисления другого налога иной категории налогоплательщиков - физических лиц.

Скорее всего, именно это и сподвигло чиновников поменять свои взгляды. Минфин России в письме от 24.03.10 N 03-04-06/6-47 констатировал, что глава 23 НК РФ не содержит норм компенсаций при использовании личного имущества работника в служебных целях и не предусматривает порядок их установления. Для целей применения пункта 3 статьи 217 НК РФ предложено руководствоваться положениями Трудового кодекса РФ.

Освобождению от обложения НДФЛ согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ, на взгляд финансистов, подлежат суммы компенсационных выплат, включая возмещение расходов в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя при выполнении своих трудовых обязанностей в соответствии с соглашением сторон трудового договора. При этом у налогового агента должны иметься документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества налогоплательщику, расчёты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели, а также документы, подтверждающие суммы произведённых в этой связи расходов.

Аналогичные разъяснения прозвучали и в последующих письмах Минфина России - от 20.05.10 N 03-04-06/6-98, от 31.12.10 N 03-04-06/6-327.

Изменили своё мнение чиновники и по вопросу выплаты компенсации за использование имущества работника, которое ему передано по доверенности. Транспортное средство, управляемое физическим лицом по доверенности, не является его личным имуществом. Статья же 188 ТК РФ, как было сказано выше, обязывает работодателя выплачивать компенсацию за использование личного имущества работника. На основании этого финансисты сделали вывод, что положения пункта 3 статьи 217 НК РФ в таком случае не применяются. Суммы возмещения расходов, связанных с использованием такого имущества в интересах работодателя, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (письма Минфина России от 21.02.12 N 03-04-06/3-42, от 21.09.11 N 03-04-06/6-228).

Отметим, что определения личного имущества не содержит ни НК РФ, ни законодательство РФ. Из этого логично предположить, что личным имуществом работника является имущество, принадлежащее ему на любом законном основании. Закрепление же в локальном нормативном акте понятия личного имущества для целей выплаты компенсации за его использование работником таким образом, чтобы понятием личного имущества охватывалось в том числе и имущество, используемое работником по доверенности, будет дополнительным аргументом при возникновении спорной ситуации с фискалами в суде.

Страховые взносы

Объектом обложения страховыми взносами:

- на обязательное пенсионное страхование;

- обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- обязательное медицинское страхование;

- обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, в частности в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

В перечне не облагаемых страховыми взносами выплат упомянуты установленные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанные в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (подп. 2 "и" п. 1 ст. 9 закона N 212-ФЗ, абз. 10 подп. 2 п. 1 ст. 20.1 закона N 125-ФЗ).

В конце прошлого года ФСС России разъяснил, что сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного имущества (транспорта, мобильного телефона), не подлежит обложению страховыми взносами как на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, так и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если использование данного имущества связано с исполнением трудовых обязанностей (разъездной характер исполнения трудовых обязанностей, служебные цели и др.), в размере, определяемом соглашением между организацией и таким сотрудником. При этом размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности (письмо ФСС России от 17.11.11 N 14-03-11/08-13985).

Похоже, руководство фонда повторило идентичное разъяснение о необложении страховыми взносами в ПФР, ФСС России и ФФОМС сумм компенсаций, выплачиваемых работникам за использование личного имущества, если его использование связано с исполнением трудовых обязанностей, в размере, определяемом соглашением между организацией и таким сотрудником, приведённое в письме Минздравсоцразвития России от 06.08.10 N 2538-19. При этом руководство ведомства обратило внимание на необходимость наличия у организации копий документов, подтверждающих как право собственности работника на используемое имущество, так и понесённые им расходы при использовании данного имущества в рабочих целях.

Напомним, что именно этому министерству предоставлено право издавать соответствующие разъяснения в целях единообразного применения закона N 212-ФЗ (постановление Правительства РФ от 14.09.09 N 731).

Пример 4

По трудовому договору работнику, занимающемуся приёмкой антенно-фидерного тракта базовых станции сотовой связи, выплачивается компенсация за использование личного автомобиля Renault Logan (объём двигателя 1600 куб. см) для служебных поездок в сумме 2500 руб. в месяц и фактические расходы по его эксплуатации. За июнь 2012 года сумма эксплуатационных расходов по документам, представленным в бухгалтерию, составила 3920 руб. Выплата компенсации производится одновременно с выплатой заработной платы, которая производится 4 июля.

Общая сумма начисления за использование личного автомобиля для служебных поездок с учётом эксплуатационных расходов за июнь составит 6420 руб. (2500 + 3920). В бухгалтерском учёте начисление в этом месяце всей выплачиваемой суммы компенсации осуществляется следующим образом:

Дебет 20 Кредит 73

- 2500 руб. - начислена работнику компенсация за использование личного автомобиля для служебных поездок;

Дебет 10 Кредит 73

- 3920 руб. - оприходовано топливо, используемое для эксплуатации личного автомобиля;

Дебет 20 Кредит 10

- 3920 руб. - списана стоимость топлива.

В налоговом учёте при исчислении налога на прибыль за первое полугодие 2012 года в прочие расходы за июнь включается компенсация в пределах норм - 1200 руб. Исходя из этого величины расходов, учитываемых при исчислении бухгалтерской прибыли и при определении облагаемой базы по налогу на прибыль, будут различаться. У организаций, применяющих Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт расходов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н), в этом случае в бухгалтерском учёте возникает разница 5220 руб. (2500 + 3920 - 1200). Она признаётся постоянной, так как формирует бухгалтерскую прибыль отчётного периода и исключается из расчёта налоговой базы по налогу на прибыль как отчётного, так и последующих периодов. Наличие постоянной разницы приводит к необходимости начисления постоянного налогового обязательства. Для этого в учёте производится следующая запись (п. 4, 7 ПБУ 18/02):

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 1044 руб. (5220 руб. х 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов организация вправе включить в прочие расходы в момент перечисления денежных средств с расчётного счёта либо выплаты их из кассы (подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ). Так как выплата такой компенсации производится в июле, то эта сумма в налоговом учёте будет учтена в прочих расходах в этом месяце. В июне же в бухгалтерском учёте у организации помимо постоянной разницы возникнет и временная. Причём она признаётся вычитаемой, так как приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах. Вычитаемая временная разница влечёт за собой начисление отложенного налогового актива (п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02):

Дебет 09 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 240 руб. (1200 руб. х 20%) - начислен отложенный налоговый актив.

Сумма компенсационных выплат, включая возмещение расходов на ГСМ, в связи с использованием личного автомобиля работника в интересах работодателя не облагается НДФЛ и страховыми взносами в ПФР, ФСС России, ФФОМС и на травматизм.

Датой получения работником суммы за использование личного автомобиля для служебных поездок является день её выплаты (п. 1 ст. 223 НК РФ).

При выплате компенсации в июле производятся следующие записи:

Дебет 73 Кредит 50

- 6420 руб. (2500 + 3920) - выплачена работнику компенсация за использование личного автомобиля для служебных поездок и возмещение эксплуатационных расходов;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 240 руб. - списан отложенный налоговый актив.

В заключение отметим, что выплата работникам компенсации за использование ими своего легкового автомобиля в служебных целях для организации выгодна, только когда она укладывается в нормы, установленные постановлением Правительства РФ N 92. А это в настоящее время практически невозможно. Поэтому налогоплательщики в большинстве своём вместо выплаты такой компенсации заключают договоры аренды автомобилей сотрудников. В этом случае:

- сумма арендной платы;

- затраты в виде стоимости израсходованных горюче-смазочных материалов;

- затраты на техническое обслуживание автомобиля;

- затраты на его ремонт - могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что арендованный автомобиль используется организацией-арендатором в деятельности, связанной с получением доходов, а произведённые расходы соответствуют критериям, изложенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (письмо Минфина России от 15.10.10 N 03-03-06/1/649).

Но в этом случае со стоимости аренды необходимо удерживать НДФЛ (подп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ). Страховые же взносы в ПФР, ФСС России и ФФОМС с выплачиваемых сумм не исчисляются, поскольку выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, связанных с передачей в пользование имущества, не относятся к объекту обложения страховыми взносами (п. 3 ст. 7 закона N 212-ФЗ). Страховые взносы на травматизм на выплаты и иные вознаграждения по гражданско-правовым договорам начисляются лишь в случаях, если в соответствии с таким договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы (п. 1 ст. 20.1 закона N 125-ФЗ). Обычно при аренде такого не наблюдается.

И. Огудин,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 6, июнь 2012 г.